APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES. INCIDÊNCIA. TRF3. 5007588-83.2020.4.03.6100

Processo
ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL / SP

5007588-83.2020.4.03.6100

Relator(a) para Acórdão

Desembargador Federal VALDECI DOS SANTOS

Relator(a)

Desembargador Federal WILSON ZAUHY FILHO

Órgão Julgador
1ª Turma

Data do Julgamento
30/12/2021

Data da Publicação/Fonte
Intimação via sistema DATA: 13/01/2022

Ementa


E M E N T A

APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES. INCIDÊNCIA.
I - O art. 28, § 9º, da Lei nº 8.212/91 enumera as verbas que não integram o salário de
contribuição.
II - No caso de pagamento de contribuição pela pessoa jurídica a programa de previdência
privada complementar, preenchidos os requisitos legais, os valores não integram o salário de
contribuição. Todavia, a hipótese de desconto do salário do empregado para custeio, no regime
de coparticipação, não se encontra abrangida nodispositivo supra transcrito, revestindo-se,
outrossim, de caráter remuneratório.
III – Apelação a que se dá parcial provimento.

Acórdao

PODER JUDICIÁRIOTribunal Regional Federal da 3ª Região
1ª Turma
Jurisprudência/TRF3 - Acórdãos

APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº5007588-83.2020.4.03.6100
RELATOR:Gab. 02 - DES. FED. WILSON ZAUHY
APELANTE: SUL AMERICA SERVICOS DE SAUDE S/A, SUL AMERICA ODONTOLOGICO
S.A, SUL AMERICA INVESTIMENTOS GESTORA DE RECURSOS S.A., SUL AMERICA
INVESTIMENTOS DISTRIBUIDORA DE TITULOS E VALORES MOBILIARIOS S.A.

Advogados do(a) APELANTE: CRISTIANE IANAGUI MATSUMOTO GAGO - SP222832-A,
LUCAS BARBOSA OLIVEIRA - SP389258-A, MARIANA MONTE ALEGRE DE PAIVA -
SP296859-A, SAMARA CIGLIONI TAVARES - SP441675-A
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LUCAS BARBOSA OLIVEIRA - SP389258-A, MARIANA MONTE ALEGRE DE PAIVA -
SP296859-A, SAMARA CIGLIONI TAVARES - SP441675-A
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LUCAS BARBOSA OLIVEIRA - SP389258-A, MARIANA MONTE ALEGRE DE PAIVA -
SP296859-A, SAMARA CIGLIONI TAVARES - SP441675-A
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LUCAS BARBOSA OLIVEIRA - SP389258-A, MARIANA MONTE ALEGRE DE PAIVA -
SP296859-A, SAMARA CIGLIONI TAVARES - SP441675-A

APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM SÃO PAULO - DELEGACIA
DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA - DERAT,,
DELEGADO DA DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE FISCALIZAÇÃO EM
SÃO PAULO, DELEGADO DA DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS EM SÃO PAULO - DEINF, UNIAO FEDERAL - FAZENDA
NACIONAL


OUTROS PARTICIPANTES:




PODER JUDICIÁRIOTribunal Regional Federal da 3ª Região1ª Turma
APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº5007588-83.2020.4.03.6100
RELATOR:Gab. 02 - DES. FED. WILSON ZAUHY
APELANTE: SUL AMERICA SERVICOS DE SAUDE S/A, SUL AMERICA ODONTOLOGICO
S.A, SUL AMERICA INVESTIMENTOS GESTORA DE RECURSOS S.A., SUL AMERICA
INVESTIMENTOS DISTRIBUIDORA DE TITULOS E VALORES MOBILIARIOS S.A.
Advogados do(a) APELANTE: CRISTIANE IANAGUI MATSUMOTO GAGO - SP222832-A,
LUCAS BARBOSA OLIVEIRA - SP389258-A, MARIANA MONTE ALEGRE DE PAIVA -
SP296859-A, SAMARA CIGLIONI TAVARES - SP441675-A

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LUCAS BARBOSA OLIVEIRA - SP389258-A, MARIANA MONTE ALEGRE DE PAIVA -
SP296859-A, SAMARA CIGLIONI TAVARES - SP441675-A
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LUCAS BARBOSA OLIVEIRA - SP389258-A, MARIANA MONTE ALEGRE DE PAIVA -
SP296859-A, SAMARA CIGLIONI TAVARES - SP441675-A
Advogados do(a) APELANTE: CRISTIANE IANAGUI MATSUMOTO GAGO - SP222832-A,
LUCAS BARBOSA OLIVEIRA - SP389258-A, MARIANA MONTE ALEGRE DE PAIVA -
SP296859-A, SAMARA CIGLIONI TAVARES - SP441675-A
APELADO: . DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM SÃO PAULO - DELEGACIA
DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA - DERAT,,
DELEGADO DA DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE FISCALIZAÇÃO EM
SÃO PAULO, DELEGADO DA DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS EM SÃO PAULO - DEINF, UNIAO FEDERAL - FAZENDA
NACIONAL

OUTROS PARTICIPANTES:





R E L A T Ó R I O

Cuida-se de mandado de segurança impetrado por SUL AMÉRICA SERVIÇOS DE SAÚDE S.A.
e outras contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM SÃO PAULO/SP. Valorada a
causa em R$ 195.000,00.
Proferida sentença nos seguintes termos, em síntese:
“Mandado de segurança visando à obtenção de provimento jurisdicional que reconheça a
inexigibilidade das contribuições previdenciárias patronal, ao SAT/RAT e para as terceiras
entidades incidentes sobre a parcela custeada pelo empregado que é descontada da folha de
salários referente ao benefício de Previdência Privada, bem como a compensação do montante
recolhido indevidamente a esse título.
(...)
Ante o exposto, JULGO IMPROCEDENTE o pedido, com resolução do mérito, nos termos do
art. 487, inciso I, ambos do Código de Processo Civil.”

Em embargos de declaração, as impetrantes alegaram “a presença de omissão pela ausência
de análise quanto ao pedido de exclusão do valor integral do benefício concedido a seus
empregados a título de previdência privada, abarcando tanto a parte que custeia quanto a parte
que é custeada pelos empregados”.
No dispositivo da decisão que apreciou os embargos de declaração constou: “Diante do

exposto, ACOLHO OS EMBARGOS, para sanar a omissão supracitada. No mais, considerando
a improcedência total dos pedidos, a sentença deve permanecer tal como lançada.”

Apelam as impetrantes. Reiteram o pedido da inicial.
A União apresentou contrarrazões requerendo o desprovimento da apelação.
O MPF manifestou-se pelo prosseguimento do feito.
É o relatório.









O SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL VALDECI DOS SANTOS:
Com a devida vênia, divirjo parcialmente do E. Relator.
A contribuição social consiste em um tributo destinado a uma determinada atividade exercitável
por entidade estatal ou paraestatal ou por entidade não estatal reconhecida pelo Estado como
necessária ou útil à realização de uma função de interesse público.
O artigo 195 da Constituição Federal reza que:
A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos
da lei, mediante recursos provenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre:
a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à
pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (...)
A simples leitura do mencionado artigo leva a concluir que a incidência da contribuição social
sobre folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos a qualquer título - frise-se - dar-
se-á sobre a totalidade de percepções econômicas dos trabalhadores, qualquer que seja a
forma ou meio de pagamento.
Nesse passo, necessário conceituar salário de contribuição. Consiste este no valor básico sobre
o qual será estipulada a contribuição do segurado, isto é, é a base de cálculo que sofrerá a
incidência de uma alíquota para definição do valor a ser pago à Seguridade Social. Assim, o
valor das contribuições recolhidas pelo segurado é estabelecido em função do seu salário de
contribuição.
O artigo 28, inciso I da Lei nº 8.212/91, dispõe que as remunerações do empregado que
compõem o salário de contribuição compreendem a totalidade dos rendimentos pagos, devidos
ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que
seja a sua forma, inclusive gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os

adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados,
quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou
contrato, ou ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
Nessa mesma linha, a Constituição Federal, em seu artigo 201, § 11, estabelece que os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da
lei.
Segundo o magistério de WLADIMIR NOVAES MARTINEZ (in Comentários à Lei Básica da
Previdência), fundamentalmente, compõem o salário de contribuição as parcelas
remuneratórias, nele abrangidos, como asseverado, os pagamentos com caráter salarial,
enquanto contraprestação por serviços prestados, e as importâncias habitualmente agregadas
aos ingressos normais do trabalhador. Excepcionalmente, montantes estipulados, caso do
salário-maternidade e do décimo terceiro salário.(...) Com efeito, integram o salário-de-
contribuição os embolsos remuneratórios, restando excluídos os pagamentos indenizatórios,
ressarcitórias e os não referentes ao contrato de trabalho. Dele fazem parte os ganhos
habituais, mesmo os não remuneratórios.
É preciso assinalar, ainda, que o artigo 28, § 9º da Lei nº 8.212/91, elenca as parcelas que não
integram o salário de contribuição, sintetizadas em: a) benefícios previdenciários, b) verbas
indenizatórias e demais ressarcimentos e c) outras verbas de natureza não salarial.
Com relação à incidência das contribuições destinadas a terceiras entidades (Sistema "S",
INCRA e salário-educação), verifica-se da análise das legislações que regem os institutos - art.
240 da CF (Sistema "S"); art. 15 da Lei nº 9.424/96 (salário-educação) e Lei nº 2.613/55
(INCRA) - que possuem base de cálculo coincidentes com a das contribuições previdenciárias
(folha de salários). Apesar da Lei nº 9.424/96, quanto ao salário-educação, referir-se à
remuneração paga a empregado, o que poderia ampliar a base de incidência, certamente
também não inclui nessa designação verbas indenizatórias.
Acrescente-se que o revogado art. 94 da Lei nº 8.212/91 também dispunha que a Previdência
Social somente poderia arrecadar e fiscalizar as contribuições devidas a terceiros desde que
tivessem a mesma base de cálculo das contribuições incidentes sobre a remuneração paga ou
creditada a segurados. Tal regramento também se repete na Lei nº 11.457/2007, nos artigos 2º
e 3º.
Esse tem sido o entendimento adotado pelas Cortes Regionais, inclusive por este E. Tribunal,
conforme arestos abaixo ementados:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO. ARTIGO 557, § 1º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
CONTRIBUIÇÕES. QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA. NÃO
INCIDÊNCIA. 1. O STJ pacificou entendimento no sentido de que não incide a contribuição
previdenciária sobre o pagamento dos quinze dias que antecedem o benefício de auxílio-
doença. 2. As contribuições de terceiros têm base de cálculo a parcela da remuneração que
sofre a incidência da contribuição previdenciária e, logo, a dispensa da contribuição à
Seguridade Social sobre a verba paga a título dos primeiros quinze dias do auxílio-doença
também implica na inexigibilidade das contribuições a terceiros, consoante precedentes. 3.
Agravo a que se nega provimento.(AI 200903000139969, JUIZ HENRIQUE HERKENHOFF,

TRF3 - SEGUNDA TURMA, 18/03/2010) (Grifei)
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO. ARTIGO 557, § 1º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES. QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O
AUXÍLIO-DOENÇA. NÃO INCIDÊNCIA. INCRA. SEBRAE. 1- O STJ pacificou entendimento no
sentido de que não incide a contribuição previdenciária sobre o pagamento dos quinze dias que
antecedem o benefício de auxílio-doença. 2 - As contribuições de terceiros têm como base de
cálculo a parcela da remuneração que sofre a incidência da contribuição previdenciária e, logo,
a dispensa da contribuição à Seguridade Social sobre a verba paga a título dos primeiros
quinze dias do auxílio-doença também implica na inexigibilidade das contribuições ao INCRA e
ao SEBRAE, consoante precedentes dos Tribunais Regionais Federais. 3- Agravo a que se
nega provimento.(AMS 200161150011483, JUIZ ALEXANDRE SORMANI, TRF3 - SEGUNDA
TURMA, 24/09/2009) (Grifei)
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS E DEVIDAS A TERCEIROS (SEBRAE,
SAT, SESC, ETC). AUXILIO-DOENÇA - PRIMEIROS 15 DIAS - IMPOSSIBILIDADE -
BENEFÍCIO DE NATUREZA PREVIDENCIÁRIA - COMPENSAÇÃO VALORES RECOLHIDOS
INDEVIDAMENTE. 1.A verba recebida pelo empregado doente, nos primeiros quinze dias de
afastamento do trabalho, não tem natureza salarial, sobre ela não incidindo a contribuição
previdenciária, nem as contribuições devidas a terceiros, pois estas têm por base de cálculo a
parcela da remuneração que sofre a incidência da contribuição previdenciária, de modo que,
quem não estiver obrigado a recolher a contribuição previdenciária, também não estará
obrigado a recolher as contribuições para terceiros. Precedentes. 2.Assim, sendo verificada a
existência de recolhimentos indevidos pela apelante, assiste-lhe o direito à repetição de tais
valores, ou, como pedido na exordial, à compensação deles com débitos vencidos ou
vincendos, administrados pela Secretaria da Receita Previdenciária, nos dez últimos anos
anteriores ao ajuizamento da demanda, observando-se os limites e condições legais. 3.
Remessa Oficial e Apelações não providas.(AMS 200438010046860, JUÍZA FEDERAL GILDA
SIGMARINGA SEIXAS (CONV.), TRF1 - SÉTIMA TURMA, 26/06/2009) (Grifei)
TRIBUTÁRIO. AVISO-PRÉVIO INDENIZADO. ADICIONAL DE FÉRIAS. ABONO-FÉRIAS.
CONTRIBUIÇÕES SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS DESTINADAS À SEGURIDADE SOCIAL,
AO SAT E A "TERCEIROS" (INCRA, SESI, SENAI E SALÁRIO-EDUCAÇÃO). VERBA
INDENIZATÓRIA. NÃO-INCIDÊNCIA. 1- O aviso prévio indenizado não possui natureza
salarial, mas, sim, indenizatória, porquanto se destina a reparar a atuação do empregador que
determina o desligamento imediato do empregado sem conceder o aviso de trinta dias, não
estando sujeito à incidência de contribuição previdenciária. 2- O STF, em sucessivos
julgamentos, firmou entendimento no sentido da não incidência de contribuição social sobre o
adicional de um terço (1/3), a que se refere o art. 7º, XVII, da Constituição Federal. 3- Em
consonância com as modificações do art. 28, § 9º, da Lei nº 8.212/91, feitas pelas Leis nºs
9.528/97 e 9.711/98, as importâncias recebidas a título de abono de férias não integram o
salário-de-contribuição. 4- Sobre os valores decorrentes de verbas de natureza indenizatória
não incide a contribuição do empregador destinada à Seguridade Social, ao SAT e a "terceiros"
(INCRA, SESI, SENAI, Salário-Educação) que tem por base a folha de salários, mesmo antes
da vigência da Lei n.º 9.528/97, que os excluiu expressamente de tal incidência.(APELREEX

00055263920054047108, ARTUR CÉSAR DE SOUZA, TRF4 - SEGUNDA TURMA,
07/04/2010) (Grifei)
Neste contexto, insta analisar a natureza jurídica das verbas questionadas na presente
demanda e a possibilidade ou não de sua exclusão da base de cálculo da contribuição social
em causa.
Coparticipação de empregado em Previdência privada
No tocante à previdência privada, não merece guarida os fundamentos da apelante.
O art. 28, § 9º, da Lei nº 8.212/91 enumera as verbas que não integram o salário de
contribuição, dispondo em sua alínea 'p'que:
'Art. 28. Entende-se por salário de contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas,
assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título,
durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as
gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de
reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção
ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;
§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a programa de
previdência complementar, aberto ou fechado,desde que disponível à totalidade de seus
empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9ºe 468 da CLT;



Como se verifica, no caso de pagamento de contribuição pela pessoa jurídica a programa de
previdência privada complementar, preenchidos os requisitos legais, os valores não integram o
salário de contribuição.
Todavia, a hipótese de desconto do salário do empregado para custeio, no regime de
coparticipação, não se encontra abrangida nodispositivo supra transcrito, revestindo-se,
outrossim, de caráter remuneratório.
Nesse sentido:

E M E N T A
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS.
CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS. SALÁRIO E GANHOS HABITUAIS DO
TRABALHO. VALORES DESCONTADOS DOS EMPREGADOS E DEMAIS PRESTADORES
DE SERVIÇOS. COPARTICIPAÇÃO. VERBA REMUNERATÓRIA.
- Ausência de interesse recursal da União Federal quanto às férias indenizadas e terço
constitucional de férias, uma vez que não foram objeto da demanda.
- O texto constitucional confiou à União Federal amplo campo de incidência para exercício de
sua competência tributária no tocante à contribuição previdenciária patronal, compreendendo o

conjunto das verbas remuneratórias habituais (salários e demais rendimentos do trabalho), cuja
conformação normativa está essencialmente consolidada na Lei 8.212/1991 (notadamente em
seu art. 22). Todavia, não estão no campo constitucional de incidência e nem nas imposições
legais verbas com conteúdo indenizatório, em face das quais não pode incidir contribuição
previdenciária.
- Cada uma das contribuições “devidas a terceiros” ou para o “Sistema S” possui autonomia
normativa, mas a União Federal as unificou para fins de delimitação da base tributável (p. ex.,
na Lei 2.613/1955, na Lei 9.424/1996, na Lei 9.766/1999 e na Lei 11.457/2007, regulamentadas
especialmente no art. 109 da IN RFB 971/2009, com alterações e inclusões), razão pela qual as
conclusões aplicáveis às contribuições previdenciárias também lhes são extensíveis.
- Tratando-se de coparticipação, a parcela custeada pelo empregado não pode ser excluída da
base de cálculo de sua contribuição previdenciária e nem da contribuição patronal, porque
integra a folha de salários e demais rendimentos do trabalho. Admitir como indenizatória a
parcela descontada do empregado, por ser necessária à execução da atividade produtiva,
reduziria indevidamente o campo de incidência prescrito no art. 195, I, “a”, da Constituição para
aproximá-lo ao lucro, diferentemente do que ocorre com ressarcimentos se há deslocamento do
local ordinário do serviço (no art. 28, §9º, “m”, da Lei nº 8.212/1991).
- Pela ordem lógica, primeiro o trabalhador recebe seu salário e demais ganhos do labor e
depois custeia o sistema de alimentação em coparticipação com o empregador, cabendo ao
legislador ordinário estabelecer isenções para as verbas pagas a título de benefícios (incluindo
até mesmo a contribuição patronal), mas essas hipóteses devem ser interpretadas literalmente
(art. 111 do CTN). Quando muito, seria possível cogitar a possibilidade de a parcela paga pelo
empregado ser descontada da contribuição na qual figura como contribuinte, mas o empregador
não pode excluir da contribuição patronal verba que não lhe pertence (salvo se houver expressa
previsão legal).
- A parcela tida como “benefício” é a correspondente ao montante custeado pelo empregador
(ou seja, o plus ou incremento no montante dos ganhos do trabalhador), e não a parte que já
integra o salário do empregado e é apenas descontada na fonte no momento do pagamento
para ser destinada a programas. São corretas as linhas de entendimento fazendário expostas
na Solução de Consulta nº 4/2019 – COSIT, na Solução de Consulta – COSIT Nº 313/2019 e na
Solução de Consulta – COSIT nº 58/2020.
- O art. 3º da Lei nº 6.321/1976 e o art. 28, §9º, “c”, da Lei nº 8.212/1991 não isentam de
contribuição a parcela em coparticipação descontada do trabalhador para custeio de sua própria
alimentação, tanto para a contribuição do empregado quanto para a do empregador (patronal).
Apenas o incremento correspondente à parcela in natura paga pelo empregador e recebida pelo
empregado não integra o salário de contribuição (para a exação patronal e do trabalhador,
conforme art. 3º da Lei nº 6.321/1976 e art. 28, §9º, “c”, da Lei nº 8.212/1991).
- O art. 2º e o art. 4º, ambos da Lei nº 7.418/1985, preveem que o vale-transporte (inclusive
vale-combustível), no que se refere à parcela do empregador (assim entendido o que exceder a
6% do salário básico do trabalhador), não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos,
motivo pelo qual há isenção de contribuição previdenciária (patronal ou do empregado), de
FGTS e de IRPF, mas a parcela descontada do salário do empregado não está desonerada

dessas mesmas exigências. Se o empregador deixar de descontar o percentual do salário do
empregado, ou se descontar percentual inferior, a diferença deverá ser considerada como
salário indireto e sobre ela incidirão contribuição previdenciária e demais tributos, em razão do
descumprimento dos limites legais da isenção.
- Nos termos do art. 28, §9º, “q”, da Lei nº 8.212/1991 (na redação dada pela Lei nº 9.528/1997
e pela Lei nº 13.467/2017), para fins de cálculo da contribuição patronal e do empregado, não
integram o salário o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico,
próprio da empresa ou por ela conveniado (inclusive o reembolso de despesas com
medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares
e outras similares). Esse preceito legal claramente cuida da parte paga pelo empregador, e não
da custeada pelo empregado em coparticipação.
- Antes da edição da Lei nº 13.467/2017 (DOU de 14/07/2017), o art. 28, §9º, “q”, da Lei nº
8.212/1991 (na redação dada pela Lei nº 9.528/1997) exigia que a cobertura contemplasse a
totalidade dos empregados e dirigentes da empresa, condição válida por se tratar isenção cuja
definição depende da avaliação discricionária do legislador ordinário, que viu por bem estimular
a maior abrangência do serviço médico, odontológico e afins. Assim, a dispensa do alcance da
totalidade dos empregados e dirigentes somente se aplica a dispêndios da parte do empregador
pertinentes ao período posterior à Lei nº 13.467/2017.
- Apelação da União Federal que se conhece em parte, desprovida.Remessa oficial e apelação
doimpetrante desprovidas.
(TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5024643-
81.2019.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal JOSE CARLOS FRANCISCO, julgado em
16/10/2020, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 21/10/2020)

E M E N T A



DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. REMESSA
NECESSÁRIA E APELAÇÕES. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. VALE-TRANSPORTE,
VALE-ALIMENTAÇÃO, CESTA BÁSICA, ASSISTÊNCIA MÉDICO-ODONTOLÓGICA.
DESCONTOS EM COPARTICIPAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO.
IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PERMISSÃO LEGAL. SEGURANÇA DENEGADA.
A controvérsia estabelecida nos autos versa sobre a pretensão da empresa contribuinte para
que seja reconhecida a inexistência de relação jurídico-tributária que a obrigue ao recolhimento
de contribuição previdenciária (patronal e a destinada a terceiras entidades) incidente sobre os
valores descontados dos empregados em coparticipação no custeio dos benefícios recebidos
de (vale-transporte, vale-alimentação, cesta básica, assistência médico-odontológica), bem
como o reconhecimento do direito à compensação.
A parcela custeada pelo empregado, em coparticipação nos benefícios recebidos, não pode ser
excluída da base de cálculo da contribuição previdenciária (cota patronal e a destinada a
terceiras entidades), por ausência de previsão legal.

Os descontos em coparticipação efetuados na remuneração dos empregados, constituem ônus
que são suportados pelos próprios funcionários da empresa, não possuem natureza
indenizatória, inexistindo isenção prevista em lei, mesmo porque as isenções conferidas pelas
alíneas do § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991 devem ser interpretadas literalmente, nos termos
do art. 111 do CTN, de modo que, não há se falar em exclusão da base de cálculo da
contribuição previdenciária desses descontos.
A base de cálculo das contribuições é constituída pelos valores transferidos pela empresa aos
empregados a título de remuneração, paga ou creditada, a qualquer título, e somente em
momento seguinte é que deste montante são descontados pela empresa, por expressa previsão
legal, os valores relativos à coparticipação dos empregados nos benefícios em tela.
Remessa necessária e apelação da impetrada providas. Apelação da impetrante desprovida.
Segurança denegada.
(TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5010516-
89.2020.4.03.6105, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado
em 13/08/2021, Intimação via sistema DATA: 17/08/2021)

Ante o exposto, divirjo parcialmente para manter a incidência das contribuições em comento
sobre a remuneração do empregado, nos termos da fundamentação.
O Exmo. Desembargador Federal Carlos Francisco: Com a devida vênia, divirjo em partedo
e.Relator para acompanhar a divergência lançada pelo e.Desembargador Federal Valdeci dos
Santos.
Tratando-se de coparticipação, a parcela custeada pelo empregado não pode ser excluída da
base de cálculo de sua contribuição previdenciária e nem da contribuição patronal, porque
integra a folha de salários e demais rendimentos do trabalho. Admitir como indenizatória a
parcela descontada do empregado, por ser necessária à execução da atividade produtiva,
reduziria indevidamente o campo de incidência prescrito no art. 195, I, “a”, da Constituição para
aproximá-lo ao lucro, diferentemente do que ocorre com ressarcimentos se há deslocamento do
local ordinário do serviço (no art. 28, §9º, “m”, da Lei nº 8.212/1991).
Pela ordem lógica, primeiro o trabalhador recebe seu salário e demais ganhos do labor e depois
custeia o sistema de alimentação em coparticipação com o empregador, cabendo ao legislador
ordinário estabelecer isenções para as verbas pagas a título de benefícios (incluindo até mesmo
a contribuição patronal), mas essas hipóteses devem ser interpretadas literalmente (art. 111 do
CTN). Quando muito, seria possível cogitar a possibilidade de a parcela paga pelo empregado
ser descontada da contribuição na qual figura como contribuinte, mas o empregador não pode
excluir da contribuição patronal verba que não lhe pertence (salvo se houver expressa previsão
legal).
A parcela tida como “benefício” é a correspondente ao montante custeado pelo empregador (ou
seja, o plus ou incremento no montante dos ganhos do trabalhador), e não a parte que já
integra o salário do empregado e é apenas descontada na fonte no momento do pagamento
para ser destinada a programas.
Vejo correta a linha de entendimento fazendário exposta na Solução de Consulta nº 4/2019 –
COSIT e na Solução de Consulta – COSIT Nº 313/2019. Também é pertinente o contido na

Solução de Consulta – COSIT nº 58/2020, assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. VALE-TRANSPORTE. AUXÍLIO
ALIMENTAÇÃO. RETENÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
É dedutível da base de cálculo da contribuição previdenciária a ser retida, apenas o valor
efetivamente pago pela empresa para o transporte do trabalhador, descontada a parcela
suportada pelo empregado. Não incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos a
título de vale-transporte por meio de vale-combustível ou semelhante. A não incidência da
contribuição está limitada ao valor equivalente ao estritamente necessário para o custeio do
deslocamento residência / trabalho e vice-versa, em transporte coletivo, conforme prevê o
art.1ºda Lei nº7.418, de 16 de dezembro de 1985. O empregador somente poderá suportar a
parcela que exceder a seis por cento do salário básico do empregado. Caso deixe de descontar
este percentual do salário do empregado, ou desconte percentual inferior, a diferença deverá
ser considerada como salário indireto e sobre ela incidirá contribuição previdenciária e demais
tributos.
O valor pago pela empresa a título de auxílio-alimentação é dedutível da base de cálculo da
retenção da contribuição previdenciária. Se parcela desse auxílio for descontada da
remuneração do empregado, esses valores comporão o salário de contribuição e não serão
dedutíveis da base de cálculo, seja ele calculado sobre a folha de pagamento ou relativo à
retenção de 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de
prestação de serviços.
Dispositivos Legais: Lei nº7.418, de 1985: arts. 1ºe 4º; IN RFB nº971, de 2009: arts. 58 (III e VI),
112 e 124; Ato Declaratório PGFN nº4, de 2016.
Essa linha de raciocínio jurídico se aplica aos valores (descontados pelo empregador) de
salários de empregados quando destinados para entidades de previdência privada ou
complementar.
Ante ao exposto, nego provimento à apelação.
VOTO
O Desembargador Federal Hélio Nogueira: peço vênia ao e. Relator para divergir.
Coparticipação – Previdência complementar
O montante pago pelos empregados da autora possuem natureza salarial, porquanto consiste
em valores descontados em razão de opção para que parte do salário seja destinado ao custeio
do plano de previdência privada em coparticipação, a fim de obter benefício complementar de
aposentadoria.
Essa opção pela destinação de parte do salário não retira a natureza salarial desses valores.
Além disso, trata-se de verba paga com habitualidade.
Decerto, a exclusão prevista no art. 28, § 9º, “p”, da Lei 8.212/91 limita a não incidência da
contribuição a “valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a
programa de previdência complementar...”, o que, por certo, não alcança o valor da contribuição
a cargo do empregado.
Como bem se vê, o sistema de coparticipação não contempla a determinação legal supra, tendo
em vista que transfere ao empregado uma parcela do encargo para manutenção do programa

de previdência complementar.
Essa sistemática é a mesma aplicada à coparticipação à assistência à saúde, a qual a
jurisprudência reconhece a incidência da contribuição previdenciária.

Nesse sentido:

PREVIDENCIÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ALEGADA OMISSÃO. NÃO
APRECIAÇÃO DA POSSIBILIDADE DE EXCLUSAO DA INCIDENCIA DA CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. NÃO OCORRENCIA DA ISENÇAO. EMBARGOS CONHECIDOS E NÃO
PROVIDOS. 1. Somente cabem embargos de declaração quando "houver na sentença ou no
acórdão, obscuridade, omissão, dúvida ou contradição". 2. Não plausibilidade da tese de
possível ilegalidade na relação jurídica que obriga a embargante a pagar o plano de saúde da
generalidade de seus empregados com base em isenção prevista no artigo 28, parágrafo 9º da
lei 8212/91, 3. A exclusão dos valores do salário-de-contribuição com a não incidência de
contribuição previdenciária somente ocorrerá no exato momento em que a destinação dos
valores ocorrer em relação à totalidade dos empregados e dirigentes da empresa. Se os valores
fornecidos a tal título se restringirem a uma parcela dos empregados e dirigentes, eles passam
a integrar o salário de contribuição. Assim, qualquer omissão verificada no pagamento da
respectiva contribuição deverá ser fiscalizada e objeto de autuação fiscal. 4. As isenções
previstas legalmente devem ser interpretadas de forma literal, na forma do art 111, inciso II do
CTN. No caso em tela, a norma isencional exige que a empresa beneficie a totalidade dos seus
empregados e dirigentes com os valores relativos à "assistência prestada por serviço médico ou
odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas
médico-hospitalares e outras similares." como condição ao gozo de benefício. Somente nessa
hipótese estar-se-á diante de caso de isenção. 5. Se em relação à parte dos empregados e
alguns sócios gerentes o desconto relativo ao plano de saúde é feito em valor inferior ao
constante do contrato base celebrado com a empresa prestadora de serviços, a diferença em
relação a qual não há ônus do trabalhador, constitui, por si só, liberalidade da empresa
consistente em salário indireto digno de incidência tributária. Assim, mesmo que se admita
sejam descontados os valores de todos os empregados e sócios gerentes, parte deles se
beneficia de desconto menor em folha de pagamento de forma que em relação a estes se deve
presumir tenha havido liberalidade da empresa a constituir fato gerador da contribuição
previdenciária. 6. Embargos de declaração conhecidos mas não providos. (EDAC - Embargos
de Declaração na Apelação Civel - 420741/01 2006.81.00.002941-3/01, Desembargador
Federal Frederico Pinto de Azevedo, TRF5 - Quarta Turma, DJE - Data::20/05/2010 -
Página::685.).
(...)


PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS E AS DESTINADAS ÀS ENTIDADES TERCEIRAS. RAT. INCLUSIVE NO
SISTEMA DE COPARTICIPAÇÃO. AUXÍLIO-TRANSPORTE. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO.

ASSISTÊNCIA MÉDICA (PLANOS DE SAÚDE/ODONTOLÓGICO). ÓBICE À RESTITUIÇÃO
ADMINISTRATIVA DE INDÉBITO DECORRENTE DE SENTENÇA QUE RECONHECE O
DIREITO À COMPENSAÇÃO. AFASTADO. COMPENSAÇÃO. ART. 26-A DA LEI Nº
11.457/2007. ART. 170-A DO CTN. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL. ATUALIZAÇÃO. TAXA
SELIC. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.
(...)
8.In casu, a impetrante, ora apelante, não logrou êxito em demonstrar que o auxílio-alimentação
é pagoin naturapela empresa, de forma que incide contribuições previdenciárias sobre os
valores gastos a tal título.
9. Anote-se que a empresa até pode discutir a incidência das contribuições, porém não é parte
legítima para pleitear a restituição, já que eventuais valores recolhidos a maior são de
titularidade de seus empregados e a empresa apenas os reteve e os repassou ao fisco.
10. Com relação ao mérito, os valores descontados dos empregados da impetrante possuem
natureza salarial, porquanto consiste em valores descontados em razão de opção dos
empregados para que parte do salário seja destinado ao custeio do plano de saúde em
coparticipação a fim de poder usufruir da assistência médica e odontológica. Essa opção pela
destinação de parte do salário não retira a natureza salarial desses valores. Além disso, trata-se
de verba paga com habitualidade.
11. Por sua vez, a exclusão prevista no art. 28, § 9º, “q”, da Lei 8.212/91 na redação anterior à
Lei nº 13.467, de 2017, era permitida quando a assistência médica ou odontológica, além da
cobertura da totalidade dos empregados e dirigentes, era prestada integralmente pela própria
empresa ou por serviço por ela conveniado.
12. Como bem se vê, o sistema de coparticipação não contempla a determinação legal supra,
tendo em vista que transfere ao empregado uma parcela do encargo para manutenção do
serviço de assistência à saúde. Nessa senda,in casu, a coparticipação da empresa configura
mera liberalidade, sujeitando-se, por consequência, à incidência da contribuição social.
Precedente.
13. As conclusões referentes às contribuições previdenciárias também se aplicam às
contribuições sociais destinadas a outras entidades (RAT, Sistema “S”, FNDE e INCRA), uma
vez que a base de cálculo destas também é a folha de salários. Precedentes.(...)
(TRF 3ª Regão, ApRemNec 5000332-11.2020.4.03.6126, 1ª T., rel. Des. Fed. Hélio Nogueira, j.
2909.2020, DJe 20.10.2020)


AGRAVO DE INSTRUMENTO. COPARTICIPAÇÃO. SALÁRIO E GANHOS DO
TRABALHO.VALE-ALIMENTAÇÃO. VALE-TRANSPORTE. PLANO DE SAÚDE E
PREVIDÊNCIA PRIVADA. COTA PATRONAL. INCIDÊNCIA.
- Tratando-se de coparticipação, a parcela custeada pelo empregado não pode ser excluída da
base de cálculo de sua contribuição previdenciária e nem da contribuição patronal, porque
integra a folha desalários e demais rendimentos do trabalho. Admitir como indenizatória a
parcela descontada do empregado, por ser necessária à execução da atividade produtiva,
reduziria indevidamente ocampo de incidência prescrito noart. 195, I, “a”, da Constituição

paraaproximá-lo ao lucro,diferentemente do que ocorre com ressarcimentos se há
deslocamento do local ordinário do serviço (no art. 28, §9º, “m”, da Lei nº 8.212/1991).
- Pela ordem lógica, primeiro o trabalhador recebe seu salário e demais ganhos do labor e
depois custeia o sistema de alimentação em coparticipação com o empregador, cabendo ao
legislador ordinário estabelecer isenções para as verbas pagas a título de benefícios (incluindo
até mesmo a contribuição patronal), mas essas hipóteses devem ser interpretadas literalmente
(art. 111 do CTN). Quando muito, seria possível cogitar a possibilidade de a parcela paga pelo
empregado ser descontada da contribuição na qual figura como contribuinte, mas o empregador
não pode excluir da contribuição patronal verba que não lhe pertence (salvo se houver expressa
previsão legal).
- A parcela tida como “benefício” é a correspondente ao montante custeado pelo empregador
(ou seja, o plus ou incremento no montante dos ganhos do trabalhador), e não a parte que já
integra o salário do empregado e é apenas descontada na fonte no momento do pagamento
para ser destinada a programas. São corretas as linhas de entendimento fazendário expostas
na Solução de Consulta nº 4/2019 – COSIT, na Solução de Consulta – COSIT Nº 313/2019 e na
Solução de Consulta – COSIT nº 58/2020.
(...)
- Nos termos do art. 28, §9º, “q”, da Lei nº 8.212/1991 (na redação dada pela Lei nº 9.528/1997
e pela Lei nº 13.467/2017),para fins de cálculo da contribuição patronal e do empregado, não
integram o salário o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico,
próprio da empresa ou por ela conveniado (inclusive o reembolso de despesas com
medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares
e outras similares). Esse preceito legal claramente cuida da parte paga pelo empregador, e não
da custeada pelo empregado em coparticipação.
- Antes da edição da Lei nº 13.467/2017 (DOU de 14/07/2017), oart. 28, §9º, “q”, da Lei nº
8.212/1991 (na redação dada pela Lei nº 9.528/1997) exigia que a cobertura contemplasse a
totalidade dos empregados e dirigentes da empresa, condição válida por se tratar isenção cuja
definição depende da avaliação discricionária do legislador ordinário, que viu por bem estimular
a maior abrangência do serviço médico, odontológico e afins. Assim, a dispensa do alcance da
totalidade dos empregados e dirigentes somente se aplica a dispêndios da parte do empregador
pertinentes ao período posterior à Lei nº 13.467/2017.
- Para o empregador e para o empregado, o pagamento de salário e de demais rendimentos do
trabalho antecede as incidências de contribuição previdenciária e de IRPF, razão pela qual não
há fundamento jurídico para que o empregador (responsável tributário) exclua da base de
cálculo da contribuição patronal os tributos devidos pelo empregado (contribuinte), sob pena de
se valer de montante que não lhe pertence. Pela conformação legal dessas exigências (Lei nº
7.713/1988 e Lei nº 8.212/1991), após realizado o pagamento das verbas decorrentes do
trabalho, primeiro haverá a incidência de contribuição previdenciária para depois ser feito o
cálculo do IRPF. Também não tem amparo jurídico a pretensão de exclusão da contribuição
previdenciária (patronal e do empregado) de sua própria base imponível (“cálculo por dentro”),
até porque, em sessão virtual encerrada em 23/02/2021, no Tema 1048, o E.STF decidiu que a
exclusão do ICMS do cálculo da CPRB ampliaria demasiadamente o benefício fiscal concedido

para essa forma alternativa de contribuição para a seguridade, violando o art. 150, §6º, da
Constituição. Assim, em vista daratio decidendiderivada do julgamento do E.STF no Tema
1048, apenas com expressa autorização legal é possível excluir tributos da base de cálculo da
CPRB, sendo inaplicável a orientação do Tema 69 do mesmo c.Tribunal, prejudicada a Tese
firmada pelo E.STJ no Tema 994 (por se tratar de tema constitucional).
- Agravo de instrumento desprovido
(TRF 3ª Regão, AI 5033653-822020.4.03.0000, 2ª T., rel. Des. Fed. Carlos Francisco, j.
04.05.2021, DJe 11.05.2021)
Desse modo, divirjo do Relator e nego provimento ao recurso da impetrante, mantendo a
sentença recorrida.
É o voto.PODER JUDICIÁRIOTribunal Regional Federal da 3ª Região1ª Turma
APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº5007588-83.2020.4.03.6100
RELATOR:Gab. 02 - DES. FED. WILSON ZAUHY
APELANTE: SUL AMERICA SERVICOS DE SAUDE S/A, SUL AMERICA ODONTOLOGICO
S.A, SUL AMERICA INVESTIMENTOS GESTORA DE RECURSOS S.A., SUL AMERICA
INVESTIMENTOS DISTRIBUIDORA DE TITULOS E VALORES MOBILIARIOS S.A.
Advogados do(a) APELANTE: CRISTIANE IANAGUI MATSUMOTO GAGO - SP222832-A,
LUCAS BARBOSA OLIVEIRA - SP389258-A, MARIANA MONTE ALEGRE DE PAIVA -
SP296859-A, SAMARA CIGLIONI TAVARES - SP441675-A
Advogados do(a) APELANTE: CRISTIANE IANAGUI MATSUMOTO GAGO - SP222832-A,
LUCAS BARBOSA OLIVEIRA - SP389258-A, MARIANA MONTE ALEGRE DE PAIVA -
SP296859-A, SAMARA CIGLIONI TAVARES - SP441675-A
Advogados do(a) APELANTE: CRISTIANE IANAGUI MATSUMOTO GAGO - SP222832-A,
LUCAS BARBOSA OLIVEIRA - SP389258-A, MARIANA MONTE ALEGRE DE PAIVA -
SP296859-A, SAMARA CIGLIONI TAVARES - SP441675-A
Advogados do(a) APELANTE: CRISTIANE IANAGUI MATSUMOTO GAGO - SP222832-A,
LUCAS BARBOSA OLIVEIRA - SP389258-A, MARIANA MONTE ALEGRE DE PAIVA -
SP296859-A, SAMARA CIGLIONI TAVARES - SP441675-A
APELADO: . DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM SÃO PAULO - DELEGACIA
DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA - DERAT,,
DELEGADO DA DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE FISCALIZAÇÃO EM
SÃO PAULO, DELEGADO DA DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS EM SÃO PAULO - DEINF, UNIAO FEDERAL - FAZENDA
NACIONAL

OUTROS PARTICIPANTES:





V O T O

Conforme consignei na decisão proferida no agravo de instrumento 5014925-
90.2020.4.03.0000:
“Previdência Privada
No tocante ao valor pago em programa de previdência complementar, a própria Lei nº 8.212/91,
ao tratar das parcelas que compõem a base de cálculo das contribuições previdenciárias, exclui
expressamente tais prestações percebidas pelos empregados. Confira a redação do texto legal:

Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no
art. 23, é de:
(...)
§ 2º Não integram a remuneração as parcelas de que trata o § 9º do art. 28.

Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a programa de
previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível à totalidade de seus
empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9º e 68 da CLT;
(...)

Como se vê, o próprio legislador exclui os valores relativos às contribuições a programa de
previdência complementar – aberto ou fechado – disponível à totalidade dos empregados e
dirigentes da base de cálculo das contribuições previdenciárias, de modo que, quanto a tais
valores, deve ser reconhecida a pertinência do pedido.
Quanto à exigência legal de que referido programa esteja disponível à totalidade dos
empregados e dirigentes, verifico no artigo 13 do Regulamento de plano coletivo instituído
(Num. 31535528 – Pág. 8 do processo de origem) a previsão de que podem participar do
referido programa“as pessoas físicas interessadas que estejam vinculadas, direta ou
indiretamente, por relação lícita, com a pessoa contratante, e que estiverem dispostas a aderir
aos termos deste Regulamento e do respectivo contrato”.
Diante dos argumentos expostos,dou provimentoao agravo para afastar da base de cálculo da
contribuição previdenciária e das contribuições devidas a terceiros os valores relativos às
contribuições pagas a programa de previdência complementar, nos termos da fundamentação
supra.”

Apenas acrescento o seguinte a respeito do valor descontado dos empregados.
A respeito da dinâmica de pagamento feito pelo empregador a título de previdência privada
mediante coparticipação do empregado, verifica-se ocorrer o seguinte: no momento do

pagamento, automaticamente, o valor da participação do empregado, que seria creditado como
salário (se não houvesse a despesa com previdência privada), é direcionado ao custeio da
previdência privada, juntamente com a parcela referente à participação do empregador.
Como o valor pago a título de previdência privada está excluído do salário-de-contribuição, não
incide a contribuição patronal tanto sobre a participação do empregador como também sobre a
participação do empregado.

Compensação
A compensação só pode ser efetuada após o trânsito em julgado (art. 170-A do CTN), e o
crédito deve ser corrigido exclusivamente pela taxa Selic.
Obviamente mantém-se o direito da autoridade competente de fiscalizar a compensação
efetuada. A compensação deverá observar a legislação pertinente.
Cabe acrescentar, também, que o prazo prescricional a ser observado é o quinquenal (artigo
168 do CTN).
Com relação à legislação aplicável à compensação, tese comum levantada pelos contribuintes
é de que têm direito de optar pela lei vigente à época do encontro de contas na compensação
administrativa, traçando uma possível distinção quanto à forma da compensação, distinguindo-
se a judicial, que deveria observar a data do ajuizamento do pedido, da administrativa, em que
vigoraria a legislação existente na data do encontro de contas.
Sob esse aspecto, na linha do entendimento do REsp 1.137.738, pode-se afirmar que tratando-
se de compensação tributária, deve ser considerado o regime jurídico vigente à época do
ajuizamento da demanda, não podendo ser a causa julgada à luz do direito superveniente.
Essa regra, portanto, não é absoluta, e foi relativizada (esclarecida) pelo Superior Tribunal de
Justiça, que, a par desse entendimento primeiro, admite a possibilidade de legislação posterior
disciplinar a compensação de forma diversa da existente no momento do ajuizamento,
permitindo a aplicação da lei vigente no momento do encontro de contas.
Confira-se o que restou decidido pelo STJ no REsp 1.164.452:
"É importante não confundir esse entendimento com o adotado pela jurisprudência da 1a.
Seção, a partir do Eresp 488.452 (Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 07.06.04), precedente, que,
às vezes, é interpretado como tendo afirmado que a lei aplicável à compensação é a data da
propositura da ação. Não foi isso o que lá se decidiu, até porque, para promover a
compensação tributária, não se exige o ajuizamento da ação. O que se decidiu, na
oportunidade, após ficar historiada a evolução legislativa corrida nos anos anteriores tratando
da matéria de compensação tributária, foi, conforme registrou a ementa, simplesmente que:
'6. É inviável, na hipótese, apreciar o pedido à luz do direito superveniente, porque os novos
preceitos normativos, ao mesmo tempo em que ampliaram o rol das espécies normativas, ao
mesmo tempo em que ampliaram o rol das espécies tributárias compensáveis, condicionaram a
realização da compensação a outros requisitos, cuja existência não constou da causa de pedir
e nem foi objeto de exame nas instâncias ordinárias'.
Em outras palavras, o que se disse é que não se poderia julgar aquela causa, então em fase de
embargos infringentes, à luz do direito superveniente à propositura da demanda. De modo
algum se negou a tese de que a lei aplicável à compensação é a vigente à data do encontro de

contas. Pelo contrário, tal tese foi, na oportunidade, explicitamente afirmada no item 4 do voto
que proferi como relator. Mais: embora julgando improcedente o pedido, ficou expressamente
consignada a possibilidade da realização da compensação à luz das normas (que não as da
data da propositura da ação) vigente quando da efetiva realização da compensação (ou seja, do
encontro de contas). Constou da ementa:
'7. Assim, tendo em vista a causa de pedir posta na inicial e o regime normativo vigente à época
da postulação (1995), é de se julgar improcedente o pedido, o que não impede que a
compensação seja realizada nos termos atualmente admitidos, desde que presentes os
requisitos próprios."
(grifei)
Como se extrai da orientação jurisprudencial, não existe a aponta rigidez quanto aos requisitos
da compensação tributária, dado que esse mecanismo mostrou-se, nos últimos tempos,
extremamente dinâmico no que se refere a seus requisitos e limites, a exemplo do advento do
artigo 26-A, já referido.
Pois bem.
Ocorre que no campo das contribuições tributárias, o regime previsto em lei para o encontro de
contas sempre foi o de permitir esse ajuste, exclusivamente,com tributos da mesma espécie.
Com o advento da Lei n. 11.457/2007, que introduziu o artigo 26-A, rompendo aquela restrição
à compensação de tributos de espécies diversas, criou-se a falsa ideia de que a partir do
advento da nova regra todas as contribuições declaradas repetíveis em favor do contribuinte,
poderiam ser compensadas, não só com as mesmas contribuições vincendas, como também
com quaisquer outros tributos administrados pela Receita Federal do Brasil.
Tendo em conta essa interpretação, apressada, da legislação superveniente, estabeleceu-se
nova discussão sobre a forma, o momento e os limites da compensação tributária da espécie
contribuição social.
Essa discussão, no entanto, perde qualquer sentido quando se realiza a leitura da nova regra
(art. 26-A, da Lei 9.430/96), dado que a nova disciplina estabeleceu limites temporais para a
realização da compensação ampliada (contribuição com tributos de espécies diversas),
convivendo o instituto da compensação com a disciplina anterior, restritiva (contribuição com
contribuição, exclusivamente).
E essa convivência de duas possibilidades de compensação tributária é que tem gerado a falsa
expectativa dos contribuintes acerca da possibilidade de se aplicar a nova regra sem levar em
conta o momento em que o indébito tributário efetivamente ocorreu.
O artigo 26, da Lei 9.430/96 não foi revogado, aplicando-se a todas as hipóteses não
contempladas no artigo 26-A.
O artigo 26-A da Lei 9.430/96 apenas afastou a aplicabilidade, nos casos expressamente
consignados, do artigo 74, da Lei 9430/96.
Isso porque, como se fará ver, doravante, o novel instituto possibilitou acompensação ampliada
apenas para os créditos constituídos sob a modalidade de pagamento pelo eSocial.
Para os créditos constituídos (com direito à repetição reconhecido) fora dessa modalidade de
declaração e pagamento (eSocial), aplica-se a norma do artigo 26, da Lei 9.430/96, que não foi
revogado.

Com relação à definição dos tributos compensáveis, impõe-se a observância do disposto no
artigo 26-A da Lei 11.457/2007, tendo em vista que atualmente é o dispositivo que está em
vigor, prevendo limitações a serem observadas pelo contribuinte.
A Jurisprudência formada no Superior Tribunal de Justiça não contradiz a interpretação legal
ora formulada, como se vê do precedente já referido.
Passa-se, assim, à análise dos termos do disposto na legislação superveniente.
Com relação ao artigo 26-A da Lei 11.457/2007,observo o seguinte.
Dispõe referido artigo:
"Art. 26-A. O disposto no art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
I - aplica-se à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei
efetuada pela sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações
Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial), para apuração das referidas contribuições,
observado o disposto no § 1º deste artigo;
II - não se aplica à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei
efetuada pelos demais sujeitos passivos; e
III - não se aplica ao regime unificado de pagamento de tributos, de contribuições e dos demais
encargos do empregador doméstico (Simples Doméstico).
§ 1º Não poderão ser objeto da compensação de que trata o inciso I do caput deste artigo:
I - o débito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei:
a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para a apuração das referidas
contribuições; e
b) relativo a período de apuração posterior à utilização do eSocial com crédito dos demais
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil concernente a período de
apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições; e
II - o débito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil:
a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração de tributos com
crédito concernente às contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei; e
b) com crédito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei relativo a período de
apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições.
§ 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo.

Como se percebe pela dicção do dispositivo legal transcrito acima, para que o contribuinte
possa compensar seus créditos com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, diversas condições devem ser preenchidas. Essa possibilidade tem por mira
contribuições sociais previstas pelo art. 11, parágrafo único, alíneas "a", "b", "c", da Lei n.
8.212/1991 e contribuições de terceiro, e o contribuinte deve se valer do recém-instituído e-
Social, não podendo ser estendida aos demais sujeitos passivos de obrigações tributárias, nem
mesmo para o empregador doméstico.
Portanto, o afastamento da disciplina posta pelo art. 74 da Lei n. 9.430/1996 não induz à
conclusão de que qualquer crédito constituído antes do advento (e da adesão) ao e-Social
possa ser objeto de compensação com quaisquer tributos administrados pela Receita Federal
do Brasil; as condições impostas pela lei para tal modalidade de compensação são bem claras:

não são compensáveis a) débitos apurados anteriormente ao e-Social e b) créditos das
contribuições relativos a períodos anteriores. Em suma: só se admite a compensação indistinta
de créditos novos com débitos novos.

Há, portanto, restrições que tomam em conta o período de apuração das contribuições sociais e
de terceiros, sendo certo que para aquelas exações anteriores à utilização do e-Social (ou para
exações posteriores que serão compensadas com tributos anteriores à utilização do e-Social), a
compensação nos moldes do art. 74, da Lei n. 9.430/1996 igualmente não se revela possível.

Ante o exposto, DOU PROVIMENTO à apelação das impetrantes para declarar a não incidência
de contribuições previdenciárias, GILRAT e a terceiros sobre o valor integral do benefício
Previdência Privada, inclusive os valores descontados da remuneração dos seus empregados a
título deste benefício e, por consequência, declarar o direito à compensação do indébito nos
termos do voto.
É o voto.











E M E N T A

APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES. INCIDÊNCIA.
I - O art. 28, § 9º, da Lei nº 8.212/91 enumera as verbas que não integram o salário de
contribuição.
II - No caso de pagamento de contribuição pela pessoa jurídica a programa de previdência
privada complementar, preenchidos os requisitos legais, os valores não integram o salário de
contribuição. Todavia, a hipótese de desconto do salário do empregado para custeio, no regime
de coparticipação, não se encontra abrangida nodispositivo supra transcrito, revestindo-se,
outrossim, de caráter remuneratório.
III – Apelação a que se dá parcial provimento. ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, prosseguindo no
julgamento, nos termos do artigo 942 do Código de Processo Civil, a Primeira Turma, por
maioria, deu parcial provimento ao recurso de apelação, mantendo a incidência das
contribuições atacadas sobre a remuneração do empregado, nos termos do voto-médio do
senhor Desembargador Federal Valdeci dos Santos, acompanhado pelo voto do senhor

Desembargador Federal Peixoto Júnior; vencidos, em parte, o senhor Desembargador Federal
relator, que lhe dava provimento para para declarar a não incidência de contribuições
previdenciárias, GILRAT e a terceiros sobre o valor integral do benefício Previdência Privada,
inclusive os valores descontados da remuneração dos seus empregados a título deste benefício
e, por consequência, declarar o direito à compensação do indébito nos termos estabelecidos, e
dos senhores Desembargadores Federais Hélio Nogueira e Carlos Francisco, que negavam
provimento ao recurso da impetrante, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte
integrante do presente julgado.


Resumo Estruturado

VIDE EMENTA