CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS. CONTRIBUIÇÕES AO SAT/RAT. SALÁRIO E GANHOS...

V O T O

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO(Relator): 

Inicialmente, julgo prejudicados os pedidos de antecipação de tutela e de concessão do efeito suspensivo formulados pela impetrante e pela União, respectivamente, tendo em vista o presente julgamento. 

Registro, ademais, que o Agravo de Instrumento nº 5000217-64.2022.4.03.0000 já se encontra arquivado, tendo sido extinto em virtude da prolação de sentença nestes autos. 

Afasto a alegação da União de falta de interesse de agir por ausência de comprovação, pela impetrante, de sua qualidade de contribuinte e dos recolhimentos realizados. Constata-se, diversamente do afirmado pela União, que a impetrante instruiu a inicial com inúmeros documentos que comprovam a sua condição de contribuinte, valendo destacar as Guias de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social (GFIPS). 

Vale ressaltar que o E.STJ,no julgamento do REsp n. 1.111.164/BA, DJe de 25/05/2009, firmou a seguinte Tese no Tema 118: “É necessária a efetiva comprovação do recolhimento feito a maior ou indevidamente para fins de declaração do direito à compensação tributária em sede de mandado de segurança.” E para harmonizar essa decisão pelo sistema de precedentes com suas súmulas anteriores, nos REsps 1.365.095/SP e 1.715.256/SP (DJe de 11/3/2019), o E.STJ explicitou o conteúdo da tese firmada no REsp n. 1.111.164/BA: 

(a) tratando-se de mandado de segurança impetrado com vistas a declarar o direito à compensação tributária, em virtude do reconhecimento da ilegalidade ou inconstitucionalidade da anterior exigência da exação, independentemente da apuração dos respectivos valores, é suficiente, para esse efeito, a comprovação cabal de que o impetrante ocupa a posição de credor tributário, visto que os comprovantes de recolhimento indevido serão exigidos posteriormente, na esfera administrativa, quando o procedimento de compensação for submetido à verificação pelo Fisco; e 

(b) tratando-se de mandado de segurança com vistas a obter juízo específico sobreas parcelas a serem compensadas, com efetiva alegação da liquidez e certeza dos créditos, ou, ainda, na hipótese em que os efeitos da sentença supõem a efetiva homologação da compensação a ser realizada, o crédito do contribuinte depende de quantificação, de modo que a inexistência de comprovação suficiente dos valores indevidamente recolhidos representa a ausência de prova pré-constituída indispensável à propositura da ação mandamental. 

No caso dos autos, a comprovação da qualidade de credor tributário é suficiente para a instrução do feito, uma vez que a impetração se limita ao afastamento da exigibilidade das contribuições e ao reconhecimento do direito à recuperação do indébito, não tendo a impetrante formulado pedido de reconhecimento de parcelas específicas.

Acolho a preliminar de falta de interesse processual com relação à incidência da contribuição previdenciária e ao SAT/RAT sobre o abono de férias (CLT, arts. 143 e 144), haja vista o disposto no art. 28, § 9º, “e”, “6”, da Lei nº 8.212/91.  De fato, entendo que carece à parte interesse de agir nos casos em que as verbas discutidas são excluídas da composição do salário de contribuição por expressa disposição legal, como é o caso daquelas constantes do art. 28, §9º, da Lei nº 8.212/1991 e do art. 71, §4º, do Decreto-Lei nº 5.452/1943. Todavia, tal entendimento não se estende às hipóteses de exclusão previstas apenas em normas administrativas, elaboradas unilateralmente pelo Fisco, como é o caso das Soluções de Consulta, razão pela qual rejeito à alegação de falta de interesse processual no tocante ao valor correspondente ao auxílio-transporte em dinheiro.

Pois bem. A eficácia da sentença proferida nestes autos não está sujeita ao duplo grau obrigatório de jurisdição quanto à discussão acerca da exigibilidade contribuição previdenciária e ao SAT/RAT incidente sobre os valores pagos a título de i) auxílio-creche até os cinco anos de idade, inclusive; ii) auxílio-alimentação por meio de tickets, vales ou cartão após 11/11/2017 e in natura e iii) seguro de vida em grupo, uma vez que a União Federal, expressamente, reconheceu a procedência desses pedidos, diante da dispensa de contestar e recorrer no âmbito da PGFN. Portanto, nos termos do art. 19, VI, “b” e § 2º da Lei nº 10.522/2002, incabível o reexame da sentença quanto a esses tópicos. 

Passo à análise do mérito. 

Quanto ao tema central, a lide posta nos autos versa sobre a interpretação dos conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, e demais rendimentos do trabalho, e ganhos habituais, expressos no art. 195, I e II, e art. 201, § 4º, ambos do ordenamento de 1988 (agora, respectivamente, no art. 195, I, “a”, e II, e art. 201, § 11, com as alterações da Emenda 20/1998). 

Para se extrair o comando normativo contido em dispositivo da Constituição Federal relativo à Seguridade Social, vários elementos e dados jurídicos devem ser considerados no contexto interpretativo, dentre os quais a lógica o caráter contributivo em vista da igualdade e da solidariedade no financiamento do sistema de seguro estruturado no Regime Geral de Previdência Social (RGPS). 

Para o que importa ao presente recurso, os conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, rendimentos do trabalho e ganhos habituais gravitam em torno de pessoa física que presta serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário, inserindo-se no contexto do art. 3º da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). Portanto, havendo relação de emprego, é imperioso discutir se os valores pagos se inserem no âmbito constitucional de salário, demais rendimentos do trabalho e ganhos habituais. 

Salário é espécie do gênero remuneração paga em decorrência de relação de emprego tecnicamente caracteriza (marcada pela subordinação). O ordenamento constitucional de 1988 emprega sentido amplo de salário, de modo que está exposta à incidência de contribuição tanto o salário propriamente dito quanto os demais ganhos habituais do empregado, pagos a qualquer título (vale dizer, toda remuneração habitual, ainda que em montantes variáveis). Essa amplitude de incidência é manifesta após a edição da Emenda 20/1998, que, introduzindo o art. 195, I, “a”, da Constituição, previu contribuições para a seguridade exigidas do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Essa amplitude se verifica também em relação a essa exação exigida do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, em conformidade com o art. 195, II, da Constituição (tanto na redação da Emenda 20/1998 quanto na da Emenda 103/2019). 

Além disso, a redação originária do art. 201, § 4º, da Constituição de 1988, repetida no art. 201, § 11 do mesmo ordenamento (com renumeração dada pela Emenda 20/1998, prevê que a previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, sendo que “Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.” 

Portanto, o texto constitucional confiou à União Federal amplo campo de incidência para exercício de sua competência tributária, compreendendo o conjunto das verbas remuneratórias habituais (ou seja, salários e demais ganhos), o que por si só não se traduz em exigência tributária concreta, uma vez que caberá à lei ordinária estabelecer a hipótese de incidência hábil para realizar as necessárias imposições tributárias, excluídas as isenções que a própria legislação estabelecer. 

Porém, nem tudo o que o empregador paga ao empregado pode ser tributado como salário ou rendimento do trabalho, pois há verbas que não estão no campo constitucional de incidência (p. ex., por terem natureza de indenizações), além das eventuais imunidades previstos pelo sistema constitucional. 

Atualmente, a conformação normativa da imposição das contribuições patronais para o sistema de seguridade está essencialmente consolidada na Lei 8.212/1991 (notadamente em seu art. 22), muito embora demais diplomas normativos sirvam para a definição e alcance da legislação tributária (art. 109 e art. 110 do CTN), dentre ele os recepcionados arts. 457 e seguintes da CLT, prevendo que a remuneração do empregado compreende o salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber, e demais remunerações. 

Para fins trabalhistas (que repercutem na área tributária em razão do contido no art. 110 do CTN), integram o salário não só a importância fixa estipulada, como também as comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos pagos pelo empregador. O meio de pagamento da remuneração pode ser dinheiro, alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações “in natura” que o empregador utilizar para retribuir o trabalho do empregado, desde que o faça habitualmente (vedadas as bebidas alcoólicas e demais drogas). 

Embora pessoalmente admita a possibilidade de a natureza jurídica de certas verbas não estarem inseridas no conceito de salário em sentido estrito, estaremos diante de verba salarial em sentido amplo quando se tratar de pagamentos habituais decorrentes da relação de emprego, abrigado pelo art. 195 e pelo art. 201 da Constituição (nesse caso, desde sua redação originária) para a imposição de contribuições previdenciárias. E tudo o que foi dito em relação à incidência de contribuição previdenciária se aplica ao adicional dessa mesma exação calculado pelo segundo o regramento do Fator Acidentário de Prevenção (FAP) e dos Riscos Ambientais de Trabalho (RAT). 

À evidência, não há que se falar em exercício de competência residual, expressa no § 4º do art. 195, da Constituição, já que a exação em tela encontra conformação na competência originária constante desde a redação originária do art. 195, I, e do art. 201, ambos do texto de 1988 (não alterados nesse particular pela Emenda 20/1998 ou pela Emenda 103/2019). 

O E.STF, no RE 565160, Pleno, v.u., Rel. Min. Marco Aurélio, j. 29/03/2017, firmou a seguinte Tese no Tema 20: “A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional 20/1998”. Nesse RE 565160, o Pretório Excelso cuidou da incidência de contribuição previdenciária sobre adicionais (de periculosidade e insalubridade), gorjetas, prêmios, adicionais noturnos, ajudas de custo e diárias de viagem (quando excederem 50% do salário recebido), comissões e quaisquer outras parcelas pagas habitualmente (ainda que em unidades), previstas em acordo ou convenção coletiva ou mesmo que concedidas por liberalidade do empregador não integrantes na definição de salário, afirmando o sentido amplo de salário e de rendimento do trabalho. 

Por sua vez, o art. 28, § 9º, da Lei 8.212/1991 traz rol de situações nas quais a contribuição ora em tela não é exigida, contudo, sem apresentar rigoroso critério distintivo de hipóteses de não incidência (p. ex., por se tratar de pagamento com natureza indenizatória) ou de casos de isenção (favor fiscal). Por óbvio, o efeito prático de verba expressamente indicada nesse preceito legal é a desoneração tributária, o que resulta na ausência de interesse de agir (salvo se, ainda assim, o ente estatal resistir à legítima pretensão do contribuinte). 

No caso dos autos, discute-se por meio dos recursos de apelação e da remessa necessária a incidência de contribuições sobre: 

1) auxílio-creche;

3) auxílio-transporte pago em dinheiro;

4) auxílio-alimentação pago em dinheiro;

5) auxílio-educação;

6) plano de saúde.

7) Adicionais noturno, de insalubridade e de periculosidade e horas extras;

8) faltas justificadas

Para a análise desses pontos, creio apropriado fazer análises agrupadas nos termos que se seguem, valendo ressaltar que a impetrante não recorreu, especificamente quanto ao valor referente ao terço constitucional de férias gozadas.

AUXÍLIO-CRECHE. No caso, incabível o reexame necessário quanto ao valor objeto de pagamento a título de auxílio-creche até os 5 anos de idade, conforme já ressaltado. Todavia, aprecio a questão quanto ao limite etário superior a 5 anos de idade, para delimitação da incidência das contribuições.

No tocante ao auxílio- creche, dispõe o parágrafo 1º do art. 398 da CLT que “os estabelecimentos em que trabalhem pelo menos 30 (trinta) mulheres com mais de 16 (dezesseis) anos de idade, terão local apropriado onde seja permitido às empregadas guardar sob vigilância e assistência os seus filhos no período de amamentação”. Tal exigência, contudo, pode ser substituída pelo reembolso-creche, desde que estipulado em acordo ou convenção coletiva, nos termos da Portaria nº 3296/1986, do Ministério do Trabalho:

Art. 1º - Ficam as empresas e empregadores autorizados a adotar o sistema de reembolso- creche , em substituição à exigência contida no parágrafo 1º do artigo 389 da CLT, desde que obedeçam as seguintes exigências:

I - o reembolso- creche deverá cobrir, integralmente, as despesas efetuadas com pagamento da creche de livre escolha da empregada-mãe, pelo menos até 6 (seis) meses de idade da criança;

[...]

IV - o reembolso- creche deverá ser efetuado até o 3º (terceiro) dia útil da entrega do comprovante das despesas efetuadas, pela empregada-mãe, com mensalidade da creche

Art. 2º - A implantação do sistema de reembolso- creche dependerá de prévia estipulação em acordo ou convenção coletiva.

A referida verba não constitui remuneração, tendo natureza indenizatória, por não manter a empresa uma creche em seu estabelecimento. Nesse sentido, foi expressamente excluída do conceito de salário de contribuição pela Lei nº 9528/1997, que deu ao art. 28, §9º, “s”, da Lei nº 8.212/1991 a seguinte redação:

§ 9º - Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: 

s) o ressarcimento de despesas pelo uso de veículo do empregado e o reembolso-creche pago em conformidade com a legislação trabalhista, observado o limite máximo de seis anos de idade, quando devidamente comprovadas as despesas realizadas

Ainda, prevalece no E. Superior Tribunal de Justiça o mesmo entendimento:

DIREITO PROCESSUAL CIVIL E PREVIDENCIÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 458, II E 535, I E II DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO-CRECHE. NÃO INCIDÊNCIA. SÚMULA 310/STJ. RECURSO SUBMETIDO AO REGIME PREVISTO NO ARTIGO 543-C DO CPC.

1. Não há omissão quando o Tribunal de origem se manifesta fundamentadamente a respeito de todas as questões postas à sua apreciação, decidindo, entretanto, contrariamente aos interesses dos recorrentes. Ademais, o Magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos apresentados pelas partes.

2. A demanda se refere à discussão acerca da incidência ou não de contribuição previdenciária sobre os valores percebidos pelos empregados do Banco do Brasil a título de auxílio-creche.

3. A jurisprudência desta Corte Superior firmou entendimento no sentido de que o auxílio-creche funciona como indenização, não integrando, portanto, o salário de contribuição para a Previdência. Inteligência da Súmula 310/STJ. Precedentes: EREsp 394.530/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Primeira Seção, DJ 28/10/2003; MS 6.523/DF, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira Seção, DJ 22/10/2009; AgRg no REsp 1.079.212/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJ 13/05/2009; REsp 439.133/SC, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, DJ 22/09/2008; REsp 816.829/RJ, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJ 19/11/2007.

4. Recurso afetado à Seção, por ser representativo de controvérsia, submetido ao regime do artigo 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.

5. Recurso especial não provido.

(REsp 1146772/DF, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24/02/2010, DJe 04/03/2010)

Observo que no REsp 1146772/DF foi firmada a seguinte tese, no Tema nº 338: “O auxílio-creche funciona como indenização, não integrando o salário-de-contribuição para a Previdência. Inteligência da Súmula 310/STJ”.

Acerca do limite etário do benefício, a Lei nº 8.212/1991, com redação dada pela Lei nº 9.528/1997, fala em seis anos de idade. A referida disposição não teve sua redação devidamente atualizada pela EC 53/2006, que alterou o art. 7º, XXV, da Constituição Federal, modificando o referido limite de “até seis anos de idade” para “até cinco anos de idade”. Ainda assim, nesse contexto, minha interpretação era de que o benefício alcançava crianças de até cinco anos de idade, inclusive, cessando somente quando a criança completa seis anos de idade. Isso porque se trata de uma garantia fundamental, que deve ser interpretada sob a ótica da máxima efetividade, além de o auxílio-creche estar ligado ao ingresso da criança no ensino fundamental. Todavia, a questão interpretativa foi dirimida com o advento da Medida Provisória nº 1.116/2022, que passou a prever, expressamente, que “o benefício poderá ser concedido à empregada ou ao empregado que possua filhos entre quatro meses e cinco anos de idade”.

VALE-TRANSPORTE

O art. 2º e o art. 4º, ambos da Lei nº 7.418/1985, preveem que o vale-transporte (inclusive vale-combustível), no que se refere à parcela do empregador (assim entendido o que exceder a 6% do salário básico do trabalhador), não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos, motivo pelo qual há isenção de contribuição previdenciária (patronal ou do empregado), de FGTS e de IRPF.  

É irrelevante a forma de pagamento utilizada pelo empregador (vales, tickets ou em dinheiro) mas esse benefício deve atender aos limites legais, não podendo extrapolar o necessário para custear o deslocamento do empregado no trajeto de sua residência ao local de trabalho (ida e volta, tomando como parâmetro os gastos com transporte coletivo), sob pena de ser considerada como salário indireto tributável. O mesmo ocorre se o empregador deixar de descontar o percentual do salário do empregado, ou se descontar percentual inferior, quando então a diferença deverá ser considerada como salário indireto e sobre ela incidirão contribuição previdenciária e demais tributos, em razão do descumprimento dos limites legais da isenção. 

No âmbito administrativo, registro o contido na Solução de Consulta-COSIT nº 313, de 19/12/2019: 

VALE-TRANSPORTE. VALE-COMBUSTÍVEL. NÃO INCIDÊNCIA. 

(...) Não incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de vale-transporte por meio de vale-combustível ou semelhante. A não incidência da contribuição está limitada ao valor equivalente ao estritamente necessário para o custeio do deslocamento residência-trabalho e vice-versa, em transporte coletivo, conforme prevê o art.1º da Lei nº 7.418, de 16 de dezembro de 1985. 

O empregador somente poderá suportar a parcela que exceder a seis por cento do salário básico do empregado. Caso deixe de descontar este percentual do salário do empregado, ou desconte percentual inferior, a diferença deverá ser considerada como salário indireto e sobre ela incidirá contribuição previdenciária e demais tributos (…). 

Ainda para a Receita Federal do Brasil, mesmo sentido é a Solução de Consulta – COSIT nº 58, de 23/06/2020, que corretamente interpreta a Lei nº 7.418/1985 e demais aplicáveis:   

(...) É dedutível da base de cálculo da contribuição previdenciária a ser retida, apenas o valor efetivamente pago pela empresa para o transporte do trabalhador, descontada a parcela suportada pelo empregado. Não incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de vale-transporte por meio de vale-combustível ou semelhante. A não incidência da contribuição está limitada ao valor equivalente ao estritamente necessário para o custeio do deslocamento residência/trabalho e vice-versa, em transporte coletivo, conforme prevê o art.1º da Lei nº 7.418, de 16 de dezembro de 1985. O empregador somente poderá suportar a parcela que exceder a seis por cento do salário básico do empregado. Caso deixe de descontar este percentual do salário do empregado, ou desconte percentual inferior, a diferença deverá ser considerada como salário indireto e sobre ela incidirá contribuição previdenciária e demais tributos. (...) 

Ainda, adota o mesmo posicionamento a Súmula nº 60 da Advocacia-Geral da União, mantida na Consolidação de Súmulas da AGU de 23/01/2020: “Não há incidência de contribuição previdenciária sobre o vale transporte pago em pecúnia, considerando o caráter indenizatório da verba.”. 

Essa também é a orientação jurisprudencial, como se pode notar no E.STF e no E.STJ: 

RECURSO EXTRORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA. VALE-TRANSPORTE. MOEDA. CURSO LEGAL E CURSO FORÇADO. CARÁTER NÃO SALARIAL DO BENEFÍCIO. ARTIGO 150, I, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. CONSTITUIÇÃO COMO TOTALIDADE NORMATIVA. 1. Pago o benefício de que se cuida neste recurso extraordinário em vale-transporte ou em moeda, isso não afeta o caráter não salarial do benefício. 2. A admitirmos não possa esse benefício ser pago em dinheiro sem que seu caráter seja afetado, estaríamos a relativizar o curso legal da moeda nacional. 3. A funcionalidade do conceito de moeda revela-se em sua utilização no plano das relações jurídicas. O instrumento monetário válido é padrão de valor, enquanto instrumento de pagamento sendo dotado de poder liberatório: sua entrega ao credor libera o devedor. Poder liberatório é qualidade, da moeda enquanto instrumento de pagamento, que se manifesta exclusivamente no plano jurídico: somente ela permite essa liberação indiscriminada, a todo sujeito de direito, no que tange a débitos de caráter patrimonial. 4. A aptidão da moeda para o cumprimento dessas funções decorre da circunstância de ser ela tocada pelos atributos do curso legal e do curso forçado. 5. A exclusividade de circulação da moeda está relacionada ao curso legal, que respeita ao instrumento monetário enquanto em circulação; não decorre do curso forçado, dado que este atinge o instrumento monetário enquanto valor e a sua instituição [do curso forçado] importa apenas em que não possa ser exigida do poder emissor sua conversão em outro valor. 6. A cobrança de contribuição previdenciária sobre o valor pago, em dinheiro, a título de vales-transporte, pelo recorrente aos seus empregados afronta a Constituição, sim, em sua totalidade normativa. Recurso Extraordinário a que se dá provimento. 

(RE 478410, Relator(a): EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 10/03/2010, DJe-086 DIVULG 13-05-2010 PUBLIC 14-05-2010 EMENT VOL-02401-04 PP-00822 RDECTRAB v. 17, n. 192, 2010, p. 145-166) 

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FÉRIAS INDENIZADAS. AUXÍLIO-NATALIDADE. AUXÍLIO-FUNERAL.AUXÍLIO-EDUCAÇÃO.VALE-TRANSPORTE. DIÁRIAS EM VALOR NÃO SUPERIOR A 50% DA REMUNERAÇÃO MENSAL. GRATIFICAÇÃO POR ASSIDUIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. ABONO DE FÉRIAS. INCIDÊNCIA. 

 (...) 

VI - o Superior Tribunal de Justiça possui entendimento consolidado segundo o qual a verba auxílio-transporte (vale-transporte), ainda que paga em pecúnia, possui natureza indenizatória, não sendo elemento que compõe o salário, assim, sobre ela não deve incidir contribuição previdenciária. Precedentes: REsp n. 1.614.585/PB, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 13/9/2016, DJe 7/10/2016 e REsp n. 1.598.509/RN, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 13/6/2017, DJe 17/8/2017. 

X - Recurso especial parcialmente provido. 

(REsp 1806024/PE, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/05/2019, DJe 07/06/2019) 

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE TERCEIROS. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. NÃO INCIDÊNCIA. TEMA 20 DA REPERCUSSÃO GERAL. MATÉRIA EM DEBATE. RELAÇÃO DE PERTINÊNCIA. AFASTAMENTO. 

 (...) 

2. O Superior Tribunal de Justiça definiu que as "contribuições destinadas a terceiros (sistema "S" e outros), em razão da identidade de base de cálculo com as contribuições previdenciárias (vide art. 3º, §2º, da Lei n. 11.457/2007 - "remuneração paga, devida ou creditada a segurados do Regime Geral de Previdência Social"), devem seguir a mesma sistemática destas, não incidindo sobre as rubricas que já foram consideradas por este Superior Tribunal de Justiça como de caráter indenizatório, vale dizer: auxílio-doença, aviso prévio indenizado, terço de férias e vale transporte" (AgInt no REsp 1.823.187/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/10/2019, DJe 09/10/2019). 

(...) 

5. Agravo interno desprovido. 

(AgInt no REsp 1806871/DF, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 28/04/2020, DJe 06/05/2020) 

Portanto, há isenção de contribuição previdenciária (patronal ou do empregado), de FGTS e de IRPF, mas a parcela descontada do salário do empregado não pode ser excluída da base de cálculo da contribuição patronal e de terceiros, por ausência de previsão legal.  

VALE-ALIMENTAÇÃO OU VALE-REFEIÇÃO.

A Lei nº 6.321/1976 instituiu o benefício fiscal denominado Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) e, no art. 1º, permitiu a dedução, na apuração do lucro tributável pelo IRPJ, do dobro das despesas comprovadamente realizadas no período-base em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho. 

Por sua vez, tratando da apuração da base de cálculo da contribuição previdenciária patronal, o art. 3º da mesma Lei nº 6.321/1976 permite a exclusão da parcela paga in natura pela empresa nos programas de alimentação. Regulamentando essa Lei nº 6.321/1976, o art. 6º do Decreto nº 05/1991 afirma que a parcela paga in natura pelo empregador não tem natureza salarial, motivo pelo qual não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos, razão pela qual não constitui base de incidência de contribuição previdenciária patronal ou do FGTS, e nem se configura como rendimento tributável do trabalhador para fins de IRPF. 

Por sua vez, o art. 28, §9º, “c”, da Lei nº 8.212/1991, assim como o art. 457, §2º (na redação dada pela Lei nº 13.467/2017) e o art. 458, §3º, ambos da CLT, afirmam que o auxílio-alimentação (pago pelo empregador ao empregado) integra o salário e, ao mesmo tempo, isentam essa verba de qualquer encargo trabalhista e previdenciário (exceto se dado habitualmente em dinheiro). 

Em vista desse conjunto normativo e do histórico de execução do PAT, há tempos são aceitos serviços próprios de refeição ou terceirizados, bem como distribuição de alimentos pela pessoa jurídica empregadora, e, ainda, em forma de vale-refeição, tickets e outros documentos equivalentes. Nesse sentido, lembro a Portaria nº 03/2002, da Secretaria de Inspeção do Trabalho/Departamento de Segurança e Saúde no Trabalho: 

Art. 8º Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem como firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de alimentação coletiva, desde que essas entidades sejam registradas pelo Programa e se obriguem a cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria, condição que deverá constar expressamente do texto do convênio entre as partes interessadas. 

Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor o documento deverá ser suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT. Parágrafo único. Cabe à pessoa jurídica beneficiária orientar devidamente seus trabalhadores sobre a correta utilização dos documentos referidos neste Artigo. 

Com o passar dos anos, a jurisprudência estendeu a hipótese de inexigibilidade das contribuições previdenciárias sobre as verbas pagas a título de vale-alimentação e tickets, deixando de exigir a inscrição no PAT para o gozo do benefício fiscal. No E.STJ, exemplifico com o REsp 1185685/SP, Rel. Ministro Hamilton Carvalhido, Rel. p/ Acórdão Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 17/12/2010, DJe 10/05/2011; e REsp 1815004/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 20/08/2019, DJe 13/09/2019. 

Ao incluir o §2º no art. 457 da CLT, a Lei nº 13.467/2017 reforça essas conclusões: 

Art. 457. (...) 

§2º. As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário. 

Assim, verifica-se que a legislação considera como pagamento do vale-alimentação aqueles casos em que a empresa (inscrita ou não no PAT): (i) mantém serviço próprio de preparo e distribuição de refeições; (ii) terceiriza o preparo de alimentos e/ou a distribuição de alimentos; (iii) fornece ticket ou vale para que o empregado efetue compras em supermercados ou utilize em restaurantes. Todos esses meios são equiparados para a não incidência de contribuições previdenciárias, de FGTS e de IRPF.  

Quando o empregador (mesmo sem PAT) adere a programa formalizado de tickets ou vales, há importante delimitação do uso desses meios para a alimentação do trabalhador, mas o mesmo não ocorre se o empregador entrega dinheiro ao empregado. Portanto, o fornecimento de tickets ou vales não é mera formalidade, porque representa garantia dos objetivos legais e também permite fiscalização fazendária, não equivalendo a verbas em dinheiro que o empregador (por liberalidade) soma ao montante mensal pago ao empregado (ainda que discriminado em demonstrativo de salários ou holerite). 

A rigor, apenas o auxílio-alimentação pago habitualmente em dinheiro está sujeito à contribuição previdenciária e de terceiros, como se nota no seguinte julgado do E.STJ: 

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO PAGO COM HABITUALIDADE. INCIDÊNCIA. 

1. Conforme estabelecido pelo Plenário do STJ, "aos recursos interpostos com fundamento no CPC/2015 (relativos a decisões publicadas a partir de 18 de março de 2016) serão exigidos os requisitos de admissibilidade recursal na forma do novo CPC" (Enunciado Administrativo n. 3). 

2. Consolidou-se na Seção de Direito Público desta Corte o entendimento de que incide Contribuição Previdenciária sobre a verba relativa de adicional auxílio-alimentação pago com habitualidade. Precedentes. 

3. Hipótese em que o Tribunal de origem, em conformidade com a orientação jurisprudencial desta Corte Superior de Justiça, reconheceu a incidência de contribuição previdenciária sobre auxílio-alimentação pago habitualmente e em pecúnia. Incidência da Súmula 83 do STJ. 

4. Agravo interno desprovido. 

(STJ, AgInt no AREsp 1569871/GO, Rel. Ministro Gurgel De Faria, Primeira Turma, julgado em 10/08/2020, DJe 19/08/2020) 

 Contudo, no entendimento fazendário, somente com a nova redação dada ao art. 457, §2º, da CLT pela Lei nº 13.467/2017 (com eficácia a partir de 11/11/2017) é que também estão isentos de contribuição previdenciária patronal os valores pagos a empregados na forma de vale-alimentação, tickets e documentos equivalentes, como se nota nas Soluções de Consulta nº 35/2019 e nº 245/2019 – COSIT: 

Solução de Consulta nº 35 – Cosit, de 23/01/2019 

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS ALIMENTAÇÃO. PAGAMENTO EM PECÚNIA. INCIDÊNCIA. A parcela paga em pecúnia aos segurados empregados a título de auxílio alimentação integra a base de cálculo para fins de incidência das contribuições sociais previdenciárias a cargo da empresa e dos segurados empregados. VINCULAÇÃO À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 353, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2014. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO IN NATURA. A parcela in natura do auxílio-alimentação, a que se refere o inciso III do art. 58 da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, abrange tanto a cesta básica, quanto as refeições fornecidas pelo empregador aos seus empregados, e não integra a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias a cargo da empresa e dos segurados empregados. VINCULAÇÃO À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 130, DE 1º DE JUNHO DE 2015. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO PAGO EM TÍQUETES-ALIMENTAÇÃO OU CARTÃO ALIMENTAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. A partir do dia 11 de novembro de 2017, o auxílio-alimentação pago mediante tíquetes-alimentação ou cartão-alimentação não integra a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias a cargo da empresa e dos segurados empregados. Dispositivos Legais: Decreto-Lei nº 5.452, de 1943, art. 457, § 2º; Lei nº 8.212, de 1991, arts. 13, 20, 22, incisos I e II, e 28, inciso I, e § 9º; Lei nº 10.522, de 2002, art. 19, §§ 4º e 5º; Decreto nº 3.048, de 1999, art. 9º, inciso I, alínea “j”; Decreto nº 5, de 1991, art. 4º; Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, art. 58, III; Pareceres PGFN/CRJ nº 2.117, de 2011, e nº 2.114, de 2011; Atos Declaratórios PGFN nº 3, de 2011, e nº 16, de 2011. REFORMA A SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 288, DE 26 DE DEZEMBRO DE 2018. 

  Solução de Consulta nº 245 – Cosit, de 20/08/2019 

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS RETENÇÃO DOS 11%. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÕES ADMISSÍVEIS. Poderão ser deduzidas da base de cálculo da retenção previdenciária as parcelas que estiverem discriminadas na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, que correspondam: (i) ao custo da alimentação in natura fornecida pela contratada e, a partir de 11 de novembro de 2017, ao custo do auxílio-alimentação, desde que este não seja pago em dinheiro, ainda que entregue em tíquetes-alimentação, cartão-alimentação ou cartão eletrônico; e (ii) ao custo do fornecimento de vale-transporte, ainda que entregue em pecúnia. Dispositivos Legais: IN RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, art. 124, incisos I e II. 

A despeito do meu entendimento pessoal, prevalece neste E.TRF (em julgamentos nos moldes do art. 942 do CPC/2015) a conclusão de que a isenção da contribuição patronal pertinente a alimentação paga em vale-refeição, tickets e assemelhados somente se dá após 11/11/2017 (com a eficácia da Lei nº 13.467/2017), posicionamento ao qual me curvo em vista da pacificação dos litígios e da unificação do direito. A esse respeito, 2ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5016069-35.2020.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado em 19/10/2021, DJEN DATA: 26/10/2021. 

A despeito do meu entendimento pessoal, prevalece neste E.TRF (em julgamentos nos moldes do art. 942 do CPC/2015) a conclusão de que a isenção da contribuição patronal pertinente a alimentação paga em vale-refeição, tickets e assemelhados somente se dá após 11/11/2017 (com a eficácia da Lei nº 13.467/2017), posicionamento ao qual me curvo em vista da pacificação dos litígios e da unificação do direito. A esse respeito, 2ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5016069-35.2020.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado em 19/10/2021, DJEN DATA: 26/10/2021. 

Quanto à coparticipação, importa destacar que o art. 3º da Lei nº 6.321/1976 e o art. 28, §9º, “c”, da Lei nº 8.212/1991, assim como o art. 457, §2º (na redação dada pela Lei nº 13.467/2017) e o art. 458, §3º, ambos da CLT, afirmam que o auxílio-alimentação integra o salário e, ao mesmo tempo, isentam essa verba de qualquer encargo trabalhista e previdenciário (exceto se dado em dinheiro), mas não permitem que o empregador reduza da contribuição patronal o que foi pago pelo empregado. 

AUXÍLIO-EDUCAÇÃO

O art. 28, §9º, "t", da Lei nº 8.212/1991, expressamente desonera da incidência de contribuições previdenciárias e de terceiros o montante pago pelo empregador a título de auxílio-educação, plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e seus dependentes, desde que observados requisitos legítimos previstos nesse mesmo preceito legal:

Art. 28 (...)

§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:

t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e:                      (Redação dada pela Lei nº 12.513, de 2011)

1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e (Incluído pela Lei nº 12.513, de 2011)

2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo mensal do salário-de-contribuição, o que for maior; (Incluído pela Lei nº 12.513, de 2011) (grifos nossos)

Acerca do auxílio educação, o E.STJ e este E.TRF decidem no sentido da desoneração de tributação por se tratar de verba indenizatória (entendimento do qual guardo reservas, mas que conduzem à mesma dispensa de recolhimento de contribuições):

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 1.022, II, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL/2015; DO ART. 111, I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL E DOS ARTS. 22, I E § 2º, E 28, § 9º, DA LEI 8.212/1991. DEFICIÊNCIA NA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO-EDUCAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. REVISÃO DAS CONCLUSÕES ADOTADAS NA ORIGEM. REEXAME DE FATOS E PROVAS. SÚMULA 7/STJ.

1. Não se conhece de Recurso Especial em relação à ofensa ao art. 1.022, II, do Código de Processo Civil/2015; ao art. 111, I, do Código Tributário Nacional e aos arts. 22, I e § 2º, e 28, § 9º, da Lei 8.212/1991 quando a parte não aponta, de forma clara, o vício em que teria incorrido o acórdão impugnado. Incide, assim, por analogia, da Súmula 284/STF.

2. O STJ entende que o auxílio-educação, embora contenha valor econômico, constitui investimento na qualificação de empregados, não podendo ser considerado como salário in natura, porquanto não retribui o trabalho efetivo, não integrando, desse modo, a remuneração do empregado. Precedentes: AgInt no AREsp 1.125.481/SP, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 12.12.2017; REsp 1.806.024/PE, Rel. Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 7.6.2019; e REsp 1.771.668/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 17.12.2018.

3. O acolhimento da tese recursal de que a empresa recorrida não atendeu aos requisitos que a lei exige requer revolvimento do conjunto fático-probatório, inadmissível na via especial, ante o óbice da Súmula 7/STJ. Nessa linha: AgInt no REsp 1.604.776/RS, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 26.6.2017.

4. Agravo conhecido para conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa extensão, negar-lhe provimento.

(AREsp 1532482/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/09/2019, DJe 11/10/2019) (G.N.)

“MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE AVISO PRÉVIO INDENIZADO, AUXÍLIO-DOENÇA/ACIDENTE NOS PRIMEIROS 15 DIAS DE AFASTAMENTO, TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS, AUXÍLIO-CRECHE, AUXÍLIO-EDUCAÇÃO, SALÁRIO-FAMÍLIA, SALÁRIO-MATERNIDADE, HORAS EXTRAS, ADICIONAL NOTURNO, ADICIONAL DE INSALUBRIDADE, ADICIONAL DE PERICULOSIDADE E DESCANSO SEMANAL REMUNERADO - DSR. COMPENSAÇÃO.

I - As verbas pagas pelo empregador ao empregado a título dos primeiros quinze dias de afastamento do trabalho em razão de doença/acidente, aviso prévio indenizado, auxílio-creche, auxílio-educação e salário-família não constituem base de cálculo de contribuições previdenciárias, posto que tais verbas não possuem natureza remuneratória mas indenizatória. O adicional de 1/3 constitucional de férias também não deve servir de base de cálculo para as contribuições previdenciárias por constituir verba que detém natureza indenizatória. Precedentes do STJ e desta Corte.

II - É devida a contribuição sobre o salário-maternidade, horas extras, adicional noturno, adicional de insalubridade, adicional de periculosidade e descanso semanal remunerado - DSR, o entendimento da jurisprudência concluindo pela natureza salarial dessas verbas.

III - Compensação que somente pode ser realizada com parcelas relativas a tributo de mesma espécie e destinação constitucional. Inteligência do art. 26, § único, da Lei nº 11.457/07. Precedentes.

IV - Recursos e remessa oficial desprovidos.

(TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApReeNec - APELAÇÃO / REEXAME NECESSÁRIO - 5010411-98.2018.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal OTAVIO PEIXOTO JUNIOR, julgado em 10/12/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 16/12/2019) (G.N.)

DIREITO TRIBUTÁRIO - AÇÃO ORDINÁRIA - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - ADICIONAL DE HORAS EXTRAS, NOTURNO, PERICULOSIDADE, INSALUBRIDADE - FÉRIAS GOZADAS - SALÁRIO-MATERNIDADE - DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO - - INCIDÊNCIA - PRIMEIROS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM A CONCESSÃO DO AUXÍLIO-DOENÇA/ACIDENTE - TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS - FÉRIAS INDENIZADAS - AUXILIO-EDUCAÇÃO - SALÁRIO-FAMÍLIA - INEXIGIBILIDADE - COMPENSAÇÃO - POSSIBILIDADE.

I - A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em 26.02.2014, por maioria, reconheceu que não incide contribuição previdenciária sobre as verbas pagas a título de aviso prévio indenizado (tema 478), terço constitucional de férias (tema 479) e quinzena inicial do auxílio doença ou acidente (tema 738), bem como que incide sobre o salário maternidade (tema 739) e o 13º salário.

II - Incide contribuição previdenciária patronal e terceiros sobre os valores pagos a título de férias gozadas. Precedentes do STJ.

III - Incide contribuição previdenciária patronal sobre o adicional noturno (tema/ repetitivo STJ nº 688) adicional periculosidade (tema/ repetitivo STJ nº689), adicional de insalubridade e adicional de horas extras. Precedentes do STJ e deste Tribunal.

IV - Não incide a contribuição previdenciária sobre as férias indenizadas, salário-família, auxílio-educação, abono de férias, vale transporte, vale alimentação, auxílio-creche e prêmio- assiduidade. Precedentes do E. STJ.

V - Remessa oficial e apelação da União desprovidas. Apelação da autora parcialmente provida. 

(TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApReeNec - APELAÇÃO / REEXAME NECESSÁRIO - 5002522-93.2018.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado em 27/11/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 02/12/2019) (G.N.)

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. BASE DE CÁLCULO. VERBA INDENIZATÓRIA. NÃO INCIDÊNCIA. APELAÇÃO IMPROVIDA.

1. A contribuição social consiste em um tributo destinado a uma determinada atividade exercitável por entidade estatal ou paraestatal ou por entidade não estatal reconhecida pelo Estado como necessária ou útil à realização de uma função de interesse público.

2. O salário-de-contribuição consiste no valor básico sobre o qual será estipulada a contribuição do segurado, é dizer, é a base de cálculo que sofrerá a incidência de uma alíquota para definição do valor a ser pago à Seguridade Social. Assim, o valor das contribuições recolhidas pelo segurado é estabelecido em função do seu salário-de-contribuição.

3. Dispõe o artigo 28, inciso I da Lei nº 8.212/91, que as remunerações do empregado que compõem o salário-de-contribuição compreendem a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou contrato, ou ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.

4. A verba paga a título de auxílio educação possui caráter indenizatório, não constituindo base de cálculo das contribuições previdenciárias.

6. Apelação improvida. 

(TRF 3ª Região, 1ª Turma, ApReeNec - APELAÇÃO / REEXAME NECESSÁRIO - 0005463-16.2014.4.03.6109, Rel. Desembargador Federal VALDECI DOS SANTOS, julgado em 28/11/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 12/12/2019) (G.N.)

CONVÊNIO (ASSISTÊNCIA) MÉDICO E ODONTOLÓGICO-

Cuidando do cálculo da contribuição patronal e do empregado, o art. 28, §9º, “q”, da Lei nº 8.212/1991 (na redação dada pela Lei nº 9.528/1997 mas antes da Lei nº 13.467/2017, DOU de 14/07/2017), previa que não integram o salário o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado (inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares e outras similares), mas exigia que a cobertura contemplasse a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa: 

Art. 28: 

(...) 

§9º Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: 

(...) 

q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa; 

Essa ampla cobertura pessoal, exigida pelo art. 28, §9º, “q”, da Lei nº 8.212/1991 (antes da Lei nº 13.467/2017), era válida por se tratar isenção tributária, cuja definição depende da avaliação discricionária do legislador ordinário e está sujeita a interpretação literal (art. 111 do CTN), sendo legítima por estimular a maior abrangência do serviço médico, odontológico e afins. 

Reconheço a existência de precedentes (sem efeito obrigatório) indicando a natureza indenizatória de tais verbas (p. ex., REsp 1057010/SC, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 26/08/2008, DJe 04/09/2008), mas não creio que montantes ordinariamente pagos pela empresa a convênios médicos e odontológicos, em benefício de seus empregados e familiares, possa se caracterizar como reparação ao trabalhador que lhe presta serviços, não se confundindo com reparações relacionadas acidentes de trabalho ou doenças laborais. Da mesma maneira, os montantes pagos pelo empregado para seus próprios planos de saúde/odontológicos são gastos comuns e inerentes à vida, assim como educação, alimentação e moradia. Excluir tais verbas do cálculo das contribuições previdenciárias implicaria em reduzir o significado de “folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados” (art. 195, I, “a”, da Constituição) à lucro, restrição não autorizada pelo sistema jurídico por se tratar de matéria atinente à campo de incidência conferido pelo Constituinte à competência tributária da União Federal. 

De todo modo, a nova redação dada ao art. 28, §9º, “q”, da Lei nº 8.212/1991, pela Lei nº 13.467/2017), suprimiu a exigência de esses convênios alcançarem a totalidade dos empregados e dirigentes, embora essa dispensa somente alcance fatos geradores de contribuições posteriores à edição dessa nova lei: 

Art. 28: 

(...) 

§9º Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: 

(...) 

q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares e outras similares; (Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017) 

Por óbvio que, no cálculo da contribuição patronal e de terceiros, o art. 28, §9º, “q”, da Lei nº 8.212/1991 (nem em sua redação antiga nem na atual) não autoriza que o empregador exclua o montante pago por seu empregado no custeio de convênios médicos e odontológicos (ainda que faça desconto quando do pagamento do salário, a título de coparticipação), razão pela qual a isenção se restringe ao montante que o empregador diretamente efetuou a esse título.   

ADICIONAL NOTURNO, DE PERICULOSIDADE E INSALUBRIDADE E SEUS REFLEXOS; HORAS EXTRAS E SEUS REFLEXOS 

Quanto às verbas pagas a título de adicional noturno, periculosidade e insalubridade, horas extras e o respectivo adicional, deve-se considerar que integram a remuneração do empregado. Afinal, constituem contraprestação devida pelo empregador, por imposição legal, em decorrência dos serviços prestados pelo obreiro em razão do contrato de trabalho. Constituem, portanto, salário-de-contribuição, para fins de incidência da exação prevista no art. 22, I, da Lei nº 8.212/1991.  

Ademais, incidindo a contribuição previdenciária sobre tais adicionais, incidem também sobre o descanso semanal remunerado pago sobre tais valores, haja vista terem, eles também, natureza salarial, conforme já exposto nesta sentença. 

Tal entendimento prevalece no Colendo Superior Tribunal de Justiça. Confira-se: 

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. FUNDAMENTAÇÃO. DEFICIÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ADICIONAIS DE HORAS EXTRAS, NOTURNO, PERICULOSIDADE, INSALUBRIDADE E DE TRANSFERÊNCIA. INCIDÊNCIA. 

1. Conforme estabelecido pelo Plenário do STJ, "aos recursos interpostos com fundamento no CPC/1973 (relativos a decisões publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas até então pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça" (Enunciado 2). 

2. A alegação genérica de ofensa ao art. 535, II, do CPC/1973, desacompanhada de causa de pedir suficiente à compreensão da controvérsia e sem a indicação precisa dos vícios de que padeceria o acórdão impugnado, atrai a aplicação da Súmula 284 do STF. 

3. Consolidou-se na Primeira Seção desta Corte Superior o entendimento de que, diante da natureza remuneratória, incide contribuição previdenciária sobre as verbas relativas aos adicionais de horas extras, noturno, periculosidade, insalubridade e de transferência. 

4. Agravo interno desprovido. 

(AgInt no REsp 1903741/MS, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 23/08/2021, DJe 31/08/2021) 

Observo que no REsp 1.358.281/SP foram firmadas as seguintes teses, nos Temas nº 687 (“As horas extras e seu respectivo adicional constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária”), nº 688 (“O adicional noturno constitui verba de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeita à incidência de contribuição previdenciária”) e nº 689 (“O adicional de periculosidade constitui verba de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeita à incidência de contribuição previdenciária”).  

Finalmente, também nesta Corte prevalece o mesmo entendimento: 

TRIBUTÁRIO - MANDADO DE SEGURANÇA - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - SAT/RAT E TERCEIROS - 13º SALÁRIO INDENIZADO - SALARIO-MATERNIDADE - FÉRIAS GOZADAS - ADICIONAL DE HORAS EXTRAS, NOTURNO, INSALUBRIDADE E PERICULOSIDADE - DSR - EXIGIBILIDADE - PRIMEIROS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM A CONCESSÃO DO AUXÍLIO-DOENÇA/ACIDENTE - TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS - INEXIGIBILIDADE - COMPENSAÇÃO - POSSIBILIDADE. I - A jurisprudência pátria tem entendimento de que o regramento aplicado para analisar a incidência de contribuição previdenciária patronal deve ser utilizado para apreciar a incidência da contribuição destinada às entidades terceiras, reconhecida igualdade da base de cálculo das exações. II – (...) III - Incide contribuição previdenciária patronal, SAT/RAT, bem como a devida a terceiros sobre os valores pagos a título de horas extras e seu respectivo adicional (tema/repetitivo STJ nº 687), adicional noturno (tema/repetitivo STJ nº 688), adicional de periculosidade (tema/repetitivo STJ nº 689), adicional de insalubridade, férias gozadas, descanso semanal remunerado (DSR) e 13º salário indenizado. IV – (...) VII - Remessa oficial parcialmente provida. apelação da impetrante e da União Federal desprovidas.  

(TRF3. ApReeNec / SP 5005437-73.2018.4.03.6114. Órgão Julgador: Segunda Turma. Relator: Cotrim Guimarães.  Data do Julgamento: 23/10/2019. Data da Publicação/Fonte: e - DJF3 Judicial 1, 28/10/2019) – grifo nosso 

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. MEDIDA LIMINAR. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. VERBAS DE NATUREZA REMUNERATÓRIA. AGRAVO NÃO PROVIDO. 

1. Nos termos do art. 7º, III, da Lei nº 12.016/09, a medida de urgência em Mandado de Segurança será concedida quando houver fundamento relevante e o ato impugnado puder resultar a ineficácia da medida. 

2. A possibilidade de cobrança indevida a título de contribuição previdenciária não caracteriza, por si só, perigo que possa resultar na ineficácia da pretensão deduzida caso não concedida sumariamente. 

3. Ademais, é assente na jurisprudência que a parcela referente às férias gozadas e reflexos bem como décimo terceiro salário e reflexos integram base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha de salários. 

4. Agravo de Instrumento não provido. 

(TRF 3ª Região, 1ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5021734-62.2021.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal HELIO EGYDIO DE MATOS NOGUEIRA, julgado em 13/12/2021, Intimação via sistema DATA: 26/12/2021) 

FALTAS ABONADAS/JUSTIFICADAS POR ATESTADO MÉDICO 

Devem incidir contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de remuneração mesmo nos dias em que o empregado se ausenta em razão de afastamento médico esporádico (por atestado médico). Há que se diferenciar tal verba da paga em razão de auxílio-doença ou acidente, porquanto aqui se trata de afastamento eventual, que não deixa de integrar o conceito de remuneração. 

Nesse sentido, o entendimento do E. STJ:  

TRIBUTÁRIO.CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA SOBRE FÉRIAS GOZADAS, ABONO DE FALTAS E ADICIONAL DE TRANSFERÊNCIA. 

1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça entende que incide contribuição previdenciária sobre férias gozadas, faltas abonadas e adicional de transferência. 

2. Agravo Interno não provido. 

(AgInt no AREsp 1724960/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 31/05/2021, DJe 01/07/2021) 

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. SUBMISSÃO À REGRA PREVISTA NO ENUNCIADO ADMINISTRATIVO 3/STJ. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FALTAS JUSTIFICADAS. INCIDÊNCIA. PRECEDENTES. 

1. Incide a contribuição previdenciária sobre "os atestados médicos em geral", pois, a não incidência de contribuição previdenciária em relação à importância paga nos quinze dias que antecedem o auxílio-doença não pode ser ampliada para os casos em que há afastamento esporádico, em razão de falta abonada. 

2. Agravo interno não provido. 

(AgInt no REsp 1886827/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 29/03/2021, DJe 07/04/2021) 

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FÉRIAS GOZADAS, ADICIONAL DE INSALUBRIDADE E ATESTADO MÉDICO. INCIDÊNCIA. 

1. Conforme estabelecido pelo Plenário do STJ, aos recursos interpostos com fundamento no CPC/2015 (relativos a decisões publicadas a partir de 18 de março de 2016) serão exigidos os requisitos de admissibilidade recursal na forma nele prevista (Enunciado Administrativo n. 3). 

2. Consolidou-se na Seção de Direito Público desta Corte o entendimento de que incide Contribuição Previdenciária sobre férias usufruídas, adicional de insalubridade e período abonado com atestado médico. Precedentes. 

3. Hipótese em que, na decisão impugnada, em conformidade com a orientação jurisprudencial desta Corte Superior de Justiça, reconheceu-se a incidência de contribuição previdenciária sobre férias gozadas, adicional de insalubridade e atestado médico. 

4. Agravo interno desprovido. 

(AgInt no REsp 1849126/SC, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/09/2020, DJe 23/09/2020) 

 Pela mesma ratio decidendi, são devidas as contribuições em se tratando de outras faltas abonadas, esporádicas, que não aquelas decorrentes de problemas de saúde.

Passo à análise da questão atinente à recuperação do indébito.  

Quanto à questão da devolução de indébitos tributários em dinheiro pela via mandamental (anteriores e/ou posteriores à impetração), vejo necessário fazer alguns esclarecimentos preliminares, valendo ressaltar que, embora tenha sido pleiteada na inicial, a sentença não se manifestou sobre a questão, razão pela qual o faço com fundamento no art. 1.013, § 3º, III, do CPC.

Por certo, é cabível mandado de segurança para ordenar que o órgão administrativo dê andamento a procedimentos que levem à ressarcimento, restituição ou pagamento (em dinheiro e sem precatório) de montantes reconhecidos no próprio âmbito administrativo. Porém, a meu ver, a coisa julgada formada em mandado de segurança não pode ordenar que o poder público pague, na via administrativa, em dinheiro e sem precatório, indébitos tributários reconhecidos na via judicial (anteriores ou posteriores à impetração), por dois motivos básicos: 1º) regime jurídico de precatórios e de RPVs; 2º) critérios de atualização e de juros aplicados ao indébito. 

O regime jurídico de precatórios de atende a diversas finalidades, dentre elas a organização do orçamento público para pagamento de condenações judiciais pecuniárias por ordem cronológica a seus legítimos titulares. Permitir que coisas julgadas mandamentais sejam utilizadas para pedidos administrativos de restituição de indébitos viola a isonomia que é ínsita a ordem cronológica do regime jurídico de precatórios e de RPVs. 

Outro impeditivo para que a coisa julgada mandamental seja utilizada para pedidos de restituição na via administrativa é a distinção de critérios de atualização e de juros aplicados ao indébito. No âmbito administrativo, as restituições são geralmente acrescidas de remuneração pela SELIC (calculada entre o pagamento indevido e a efetiva devolução, conforme art. 39, § 4º, da Lei 9.250/1995), ao passo em que a expedição de precatórios é regida pela legislação processual e por entendimentos firmados pelo sistema de precedentes (p. ex., no E.STJ, REsp 1.495.146/MG/Tema 905, e no E.STF, RE 870.947/Tema 810, RE 1.169.289/ Tema 1037 e Súmula Vinculante 7). Creio claro que a devolução de indébitos da mesma natureza não pode ser submetida a critérios distintos quando os pagamentos são feitos em dinheiro. 

Reconheço julgados do E.STJ afirmando a possibilidade de a coisa julgada mandamental servir para pedidos de restituição na via administrativa, sem a expedição de precatórios no writ (p. ex., AgInt no REsp 1895331/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/05/2021, DJe 11/06/2021, e AgInt no AgInt nos EDcl no REsp 1616074/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 12/04/2021, DJe 15/04/2021). Contudo, não vejo possível harmonizar o entendimento do E.STJ com a orientação firmada pelo E.STF sobre o assunto (notadamente no Tema 831, a seguir abordado). De todo modo, a despeito de meu entendimento sobre a matéria, curvo-me às hipóteses nas quais a própria administração tributária reconhece a legitimidade desse requerimento administrativo sem a exigência de precatório, para o que inexiste interesse recursal justificando pronunciamento de mérito neste recurso. 

Afirmada a impossibilidade de a coisa julgada mandamental ser objeto de pedido de restituição na via administrativa, a meu ver, também não é possível a devolução de indébitos tributários em dinheiro (anteriores ou posteriores à impetração) porque a via célere do mandado de segurança não comporta apuração de valores. Salvo casos extraordinários (como cálculos para levantamento de depósitos realizados para a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, mandados de segurança não permitem fase probatória ordinária para quantificações, nem em fase de cumprimento de julgado (imprescindível para a expedição de precatórios), dada a celeridade que marca esse remédio constitucional. 

Tratando-se de indébitos tributários com datas de recolhimento anteriores à impetração, não cabe mandado de segurança sob pena de o writ ser convertido em ação de cobrança de valores, conforme entendimento jurisprudencial consolidado há décadas (E.STF, Súmula 269: “O mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança”; e Súmula 271: “Concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria”). 

Também não vejo a possibilidade de expedição de requisição de precatório ou de RPV para a devolução de indébitos tributários com datas de recolhimento posteriores à impetração. Reconheço que o art. 14, § 4º, da Lei nº 12.016/2009 permite a utilização da via mandamental para o pagamento de vencimentos e vantagens pecuniárias a servidor público da administração relativamente às prestações que se vencerem a contar da data da impetração, possibilidade que foi afirmada pelo E.STF na Tese do Tema 831: “O pagamento dos valores devidos pela Fazenda Pública entre a data da impetração do mandado de segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva deve observar o regime de precatórios previsto no artigo 100 da Constituição Federal.” (Obs: Redação da tese aprovada nos termos do item 2 da Ata da 12ª Sessão Administrativa do STF, realizada em 09/12/2015). O art. 4º da Resolução CNJ nº 303/2019 (na redação dada pelo art. 2º da Resolução CNJ nº 438/2021) expressamente prevê a possibilidade de expedição de precatórios quanto a valores devidos pela Fazenda Pública entre a data da impetração do mandado de segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva. Contudo, essa exceção não pode ser convertida em regra geral para que provimentos mandamentais imponham a obrigação de o poder público pagar, em dinheiro, quaisquer verbas judicializadas (aliás, cujo descumprimento pode configurar crime, art. 26 da mesma Lei nº 1.2.016/2009). 

O E.STJ, na Súmula 461 do E.STJ, afirmou que “O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado”, entendimento extensível para coisas julgadas derivadas de ações condenatórias, mas não ao mandado de segurança em vista de seu rito célere e provimento mandamental. 

Contudo, reconheço a existência de entendimentos pela adequação do mandado de segurança para a devolução de indébitos tributários recolhidos a partir da data da impetração até a implementação da medida correspondente à ordem, mediante requisição de precatório, em vista do art. 5º, LXIX e LXX da Constituição, do art. 14, §4º, da Lei nº 12.016/2009, e do art. 4º da Resolução CNJ nº 303/2019 (na redação dada pelo art. 2º da Resolução CNJ nº 438/2021), bem como do afirmado pelo E.STF no Tema 831, cabendo ao contribuinte a opção pela compensação ou pela devolução em dinheiro (E.STJ, Súmula 461). 

Já os indébitos anteriores à impetração dependem de ação própria para serem pagos em dinheiro (E.STF, Súmulas 269 e 271), ressalvadas as hipóteses nas quais a própria administração tributária dispensa precatórios para restituir valores. Em favor da unificação do direito e da pacificação dos litígios, curvo-me a esse entendimento abrigado pela própria Fazenda Pública (p. ex., nos autos do processo 5008589-88.2020.4.03.6105) e por julgados desta E.Corte (p. ex., TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5006791-98.2020.4.03.6103, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado em 26/08/2021, Intimação via sistema DATA: 27/08/2021). 

Assim, autorizo a devolução de indébito nos seguintes termos: a) mediante compensação, alcança o direito concernente a pagamentos anteriores e posteriores à impetração (respeitada a prescrição quinquenal); b) mediante restituição, abrange apenas indébitos posteriores à impetração, devendo ser utilizada o procedimento de precatório. 

Observada a prescrição quinquenal (art. 168 do CTN, na interpretação dada pelo E.STF no RE 566621/RS, e pelo E.STJ no REsp 1269570/MG), emerge o direito à recuperação do indébito devidamente comprovado por documentação que vier a ser acostada aos autos em fase de execução, ou for apresentada ao Fisco nos moldes de pedido de compensação viabilizado na via administrativa (conforme firmado em tema semelhante na Primeira Seção do E.STJ, REsp 1.111.003/PR, Rel. Min. Humberto Martins, DJe 25/05/2009). Esses valores deverão ser acrescidos de correção monetária e de juros conforme critérios indicados no Manual de Cálculos da Justiça Federal.  

Ainda na esteira do entendimento consolidado pela Primeira Seção do E.STJ (Resp 1.137.738/SP, Rel. Min. Luiz Fux, v. u., DJe: 01/02/2010), as regras para recuperar o indébito são as vigentes no momento do ajuizamento desta ação. Contudo, deve ser assegurado o direito de compensação do indébito ora reconhecido na via administrativa, quando então restará sujeita aos termos normativos aplicados pela Receita Federal.  

Portanto, cumpridos o art. 170 e o art. 170-A, ambos do CTN, e diante do pacificado pelo E.STJ (Segunda Turma, Resp nº 1.235.348/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, v.u., Dje: 02/05/2011), bem como satisfeitos os critérios fixados por atos normativos da Receita Federal do Brasil (notadamente a IN SRF 2.055/2021 e alterações, legitimados pelos padrões suficientes fixados na legislação ordinária da qual derivam), utilizando a GFIP para apuração das contribuições previdenciárias, os indébitos poderão ser compensados apenas com contribuições previdenciárias devidas correspondentes a períodos subsequentes (ainda que os créditos sejam oriundos de estabelecimentos diversos da empresa), em conformidade com o art. 89 da Lei 8.212/1991; utilizando o eSocial e a DCTFWeb, os indébitos podem se valer da compensação unificada entre créditos e débitos previdenciários ou fazendários, nos termos do art. 74 da Lei 9.430/1996, com as restrições do art. 26-A, §1º, da Lei 11.457/2007 (introduzido pela Lei 13.670/2018). 

Ante o exposto

1) julgo prejudicados os pedidos de antecipação de tutela e concessão do efeito suspensivo realizados pela impetrante e pela União Federal, respectivamente;

2) afasto a preliminar de ausência de interesse de agir (por ausência de documentos) e de inadequação da via eleita suscitadas pela União;

3) Acolho a preliminar de falta de interesse processual com relação à incidência da contribuição previdenciária e ao SAT/RAT sobre o abono de férias (CLT, arts. 143 e 144), rejeitando-a quanto às demais verbas mencionadas pela União Federal;

4) nego provimento à apelação da impetrante;

5) dou parcial provimento à apelação da União Federal e à remessa necessária para: 5.1) reconhecer que a não incidência da contribuição previdenciária e ao SAT/RAT, no tocante ao auxílio-creche, restringe-se às crianças de até cinco anos de idade, inclusive; 5.2) reconhecer a incidência da contribuição previdenciária e ao SAT/RAT sobre: o auxílio-alimentação/refeição: - pago em dinheiro; - pago por meio de tickets, vales-refeição e assemelhados anteriormente a 11/11/2017; 5.3) limitar o reconhecimento da não incidência do auxílio-educação à educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, bem como à educação profissional e tecnológica de empregados; 5.4) reconhecer que a não incidência da contribuição previdenciária e ao SAT/RAT, relativamente ao benefício de assistência médica prestado anteriormente a Lei nº 13.467/2017, condiciona-se à concessão para totalidade dos empregados e dirigentes da empresa; 5.6) fixar os critérios de compensação e de repetição do indébito, ressaltando que, no último caso (repetição) limita-se indébitos posteriores à impetração, devendo ser utilizado o procedimento de precatório. 

É o voto.