EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ELEMENTOS DA CDA. PRESUNÇÃO RELATIVA. PERCENTUAL DE MULTA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS...

V O T O

O Exmo. Desembargador Federal Carlos Francisco (Relator): Nos termos do art. 1.022 do CPC/2015, os embargos de declaração podem ser opostos contra qualquer decisão judicial para esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão de ponto ou questão, e corrigir erro material. E, conforme dispõe o art. 1.025 do mesmo CPC/2015, consideram-se incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou, para fins de pré-questionamento, ainda que os embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o tribunal superior considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade.

Embora essa via recursal seja importante para a correção da prestação jurisdicional, os embargos de declaração não servem para rediscutir o que já foi objeto de pronunciamento judicial coerente e suficiente na decisão recorrida. Os efeitos infringentes somente são cabíveis se o julgado tiver falha (em tema de direito ou de fato) que implique em alteração do julgado, e não quando desagradar o litigante. 

Por força do art. 1.026, §§2º e 3º, do CPC/2015, se os embargos forem manifestamente protelatórios, o embargante deve ser condenado a pagar ao embargado multa não excedente a 2% sobre o valor atualizado da causa (elevada a até 10% no caso de reiteração), e a interposição de qualquer recurso ficará condicionada ao depósito prévio do valor da multa (à exceção da Fazenda Pública e do beneficiário de gratuidade da justiça, que a recolherão ao final). E a celeridade e a lealdade impõem a inadmissibilidade de novos embargos de declaração se os 2 anteriores forem considerados protelatórios.

No caso dos autos, a parte-embargante sustenta que o julgado incidiu em omissão quanto à aplicação equivocada do entendimento da incidência da contribuição social em face do adicional de 1/3 da remuneração de férias. A decisão recorrida tem o seguinte conteúdo:

Dispondo sobre a cobrança judicial da dívida ativa da administração pública direta e indireta, a Lei nº 6.830/1980 se assenta em vários objetivos legítimos que forçam o cumprimento de obrigações pecuniárias pelo devedor, dentre eles as finalidades fiscais e extrafiscais de tributos, a observância de regramentos de administrativos e a imperatividade da legislação vigente em áreas de interesse socioeconômico.

Mesmo tendo como finalidade a satisfação do direito do credor-exequente, as medidas forçadas não podem ser adotadas a qualquer custo, devendo respeitar o modo menos gravoso para o devedor-executado. Porém, a menor onerosidade quanto ao devedor-executado deve ser também contextualizada com a efetividade da medida alternativa àquela mais gravosa, sob pena de serem relegados os válidos interesses do credor-exequente. 

O objeto da ação de execução fiscal é o montante em dinheiro não pago pelo devedor a tempo e modo (art. 2º da Lei nº 6.830/1980), compreendendo tanto dívidas ativas tributárias (e respectivas multas) e quanto dívidas ativas não tributárias (demais créditos da Fazenda Pública, tais como multa de qualquer origem ou natureza, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, FGTS, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, etc.). 

Essas dívidas fiscais estão devidamente anotadas em registros públicos, e são dotadas de liquidez e certeza nos moldes constantes do título executivo extrajudicial manuseado, motivo pelo qual o executado não é surpreendido pela execução fiscal. Há sempre medidas antecedentes à propositura da ação executiva, à disposição do conhecimento do devedor, começando pelo surgimento da própria obrigação e de suas inerentes responsabilidades (do credor e do devedor), passando por medidas de formalização de quantitativos (p. ex., DCTFs, GFIPs, e obrigações tributárias acessórias atribuídas pela lei a contribuintes, e autos de infração lavrados pela administração pública), chegando à inscrição nos registros de dívida ativa. 

Nos termos do art. 1º, § 3º, da Lei nº 6.830/1980, a fase de inscrição em dívida ativa serve para validar a regularidade formal e material da obrigação fiscal não paga, tanto que suspende a prescrição para a ação executiva, por 180 dias, ou até a distribuição do feito (é verdade, apenas em se tratando de cobranças não tributárias, dado ao contido na Súmula Vinculante 8, do E.STF). Com natureza de ato de controle administrativo da legalidade da exigência fiscal, o conteúdo da inscrição em dívida ativa ostenta presunção relativa de validade e de veracidade, dando liquidez e certeza ao que nela consta, e disso advém a prerrogativa de a Fazenda Pública extrair certidão de dívida ativa (CDA), que toma a forma de título executivo extrajudicial e lastreia a ação de execução fiscal, nos termos da Lei nº 6.830/1980. 

Portanto, a CDA é resultante de ato administrativo que revela a inadimplência de obrigação pecuniária, desfrutando de presunção relativa de validade e de veracidade quanto à inexistência de causa modificativa, suspensiva ou extintiva da exigibilidade do montante nela indicado (principal e acréscimos legais), assim como em relação aos demais dados nela indicados. Tratando-se de presunção relativa de certeza e liquidez, o art. 3º, §3º da Lei nº 6.830/1980 impõe ao devedor o ônus de apresentar prova inequívoca contrária à imposição, sob pena de a ação executiva prosseguir com a exigência forçada da dívida (inclusive penhora e hasta pública).

Os preceitos específicos da Lei nº 6.830/1980 têm preferência em relação às disposições gerais da lei processual civil (aplicadas subsidiariamente e, apenas em alguns casos, com eficácia jurídica prioritária em razão do diálogo de fontes normativas voltado aos seus propósitos positivados). Contudo, mesmo cuidando de exigências de dívidas fiscais (tributárias e não tributárias), a Lei nº 6.830/1980 expressamente conjuga preceitos normativos relativos às responsabilidades contidos na legislação tributária (notadamente o art. 186, e os arts. 188 a 192, do Código Tributário Nacional), bem como na legislação civil e comercial.

No tocante à alegada nulidade da CDA, o art. 2º, § 6°, da Lei nº 6.830/1980, prevê que a CDA deve conter os mesmos elementos do termo de inscrição do débito em dívida ativa, devendo ser autenticada pela autoridade competente (por certo, servindo para tanto meios eletrônicos). Em síntese, na inscrição em dívida ativa e na CDA devem contar dados suficientes sobre o devedor da obrigação, as razões da existência da dívida e dados sobre o quantitativo da exigência. O art. 2º, § 5º, da Lei nº 6.830/1980, explicita os elementos que necessariamente devem constar no termo de inscrição e na CDA correspondente: I - nome do devedor, dos corresponsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou residência de um e de outros; II - o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato; III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida; IV - a indicação (se for o caso) de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo; V - a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; VI - o número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado o valor da dívida.

A omissão, insuficiência ou contradição relevante quanto aos elementos que identifiquem o devedor, a razão da dívida e seu quantitativo, são causas de nulidade relativa da inscrição e da CDA correspondente, casos nos quais a nulidade deverá ser sanada para processamento da ação de execução fiscal (até a decisão de primeira instância), mediante substituição da certidão irregular. Havendo essa regularização, deverá ser dado prazo para o executado se manifestar, em favor da ampla defesa e do contraditório (que somente poderá versar sobre a parte modificada, art. 203 do CTN). 

Contudo, não haverá nulidade se o executado puder compreender suficientemente os elementos da dívida cobrada, viabilizando a ampla defesa e o contraditório, já que meras falhas (formais ou materiais) não afetam a liquidez e certeza do título se não causarem prejuízo efetivo (E.STJ, AgRg nos EDcl no REsp 973904/RS, Primeira Turma, Rel. Ministro Francisco Falcão, julgado em 06/12/2007, DJe de 17/03/2008). Por isso, na Súmula 558, o E.STJ afirmou: “Em ações de execução fiscal, a petição inicial não pode ser indeferida sob o argumento da falta de indicação do CPF e/ou RG ou CNPJ da parte executada.” 

Também não há nulidade da CDA se for possível a dedução de valores considerados ilegítimos por simples operação aritmética, conforme decidiu o E.STJ:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMIDADE DO TÍTULO EXECUTIVO. CONCLUSÃO DO TRIBUNAL DE ORIGEM PELA PRESENÇA DOS REQUISITOS LEGAIS DA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA QUE SOMENTE PODE SER FEITA MEDIANTE NOVO E ACURADO EXAME DOS ELEMENTOS DE PROVA. INVIABILIDADE. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.

1. O enfrentamento de questão relacionada à verificação da liquidez e certeza da Certidão de Dívida Ativa - CDA implica, necessariamente, o revolvimento do acervo fático-jurídico dos autos, o que é defeso na via do Apelo Nobre, consoante determina a jurisprudência desta Corte.

2. Ademais, consoante a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, não ocorre a nulidade da CDA sempre que for possível a dedução no título executivo dos valores considerados ilegítimos por simples operação aritmética.

3. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.

(AgInt no AREsp 1331901/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 25/11/2019, DJe 29/11/2019)

Acerca da obrigatoriedade de a CDA prever o valor originário da dívida, o termo inicial e a forma de apurar os juros de mora e outros encargos previstos em lei ou em contrato, a exigência do mencionado art. 2º, §5º da Lei nº 6.830/1980 objetiva assegurar clareza (exigência de todos os títulos executivos), de maneira a garantir a exigibilidade do quantum apurado. Certamente a CDA pode trazer o valor atualizado do débito ou sua equivalência em unidades de valor ou referência, bem como quaisquer outros dados que venham explicitar o conteúdo do título executivo. A fluência de juros de mora não afeta a liquidez da dívida indicada na CDA, conforme expressamente consignado no art. 201, parágrafo único, do CTN. 

Na Súmula 559, o E.STJ deixou consignado: “Em ações de execução fiscal, é desnecessária a instrução da petição inicial com o demonstrativo de cálculo do débito, por tratar-se de requisito não previsto no art. 6º da Lei n. 6.830/1980.”. Também é desnecessária a juntada de cópia dos autos do processo administrativo à execução fiscal ou aos embargos correspondentes, sobre o que trago à colação os seguintes julgados do E.STJ, cuidando de dívidas fiscais originadas de obrigações constituídas (ou lançadas) por procedimentos variados:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REQUISITOS DA CDA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DESNECESSIDADE DE PROCESSO ADMINISTRATIVO ESPECÍFICO E NOTIFICAÇÃO.

1. Cuida-se originalmente de embargos à execução manejados pelo ora recorrente que contesta a validade da CDA que instrui o pleito executivo ante a ausência de prévio processo administrativo.

2. É pacífica a jurisprudência deste tribunal no sentido de que a aferição da certeza e liquidez da Certidão da Dívida Ativa - CDA, bem como da presença dos requisitos essenciais à sua validade, conduz necessariamente ao reexame do conjunto fático-probatório do autos, medida inexequível na via da instância especial. Incidência da Súmula 7/STJ.

3. Ademais há nesta Corte jurisprudência consolidada no sentido de que a notificação do lançamento do IPTU e das taxas municipais ocorre com o envio da correspondente guia de recolhimento do tributo para o endereço do imóvel ou do contribuinte, com as informações que lhe permitam, caso não concorde com a cobrança, impugná-la administrativa ou judicialmente.

4. Nesse contexto, firmou-se também o entendimento de que milita em favor do fisco municipal a presunção de que a notificação foi entregue ao contribuinte, o que implica atribuir a este o ônus de provar que não recebeu o documento de cobrança.

5. Correto, portanto o entendimento fixado na origem, no sentido de que, nos tributos com lançamento de ofício, a ausência de prévio processo administrativo não enseja a nulidade das CDAs, porquanto cabe ao contribuinte o manejo de competente processo administrativo caso entenda incorreta a cobrança tributária e não ao fisco que, com observância da lei aplicável ao caso, lançou o tributo.

Agravo regimental improvido.

(AgRg no AREsp 370.295/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 01/10/2013, DJe 09/10/2013)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. NULIDADE DAS CERTIDÕES DE DÍVIDA ATIVA. ALEGADA AUSÊNCIA DE EXIGIBILIDADE E LIQUIDEZ. NECESSIDADE DE REEXAME DO ACERVO FÁTICO-PROBATÓRIO. AUSÊNCIA DE PROCESSO ADMINISTRATIVO. CRÉDITO CONSTITUÍDO MEDIANTE DECLARAÇÃO. ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL DE ORIGEM EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE SUPERIOR, CONSOLIDADA NA SÚMULA 436/STJ. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA EXECUÇÃO. RAZÃO FUNDAMENTADA EM DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. INSUSCETÍVEL DE CONHECIMENTO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO.

1. In casu, a recorrente pleiteia o reconhecimento da nulidade da CDA, ao argumento de que o título não respeitou as determinações legais; no entanto, o Tribunal a quo, após a análise do conjunto fático e das alegações da executada, concluiu pela higidez do título executivo, por atender as especificações próprias da sua espécie.

2. Para se chegar à conclusão diversa da firmada pelas instâncias ordinárias, seria necessário o reexame das provas carreadas aos autos, o que, entretanto, encontra óbice na Súmula 7 desta Corte, segundo a qual a pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial; neste caso, a alegada higidez do CDA não é daquelas que se possa ver a olho desarmado, mas a sua constatação demandaria rigorosa análise.

3. No que diz respeito à ausência de processo administrativo, o entendimento do Tribunal de origem, de que o crédito exequendo foi constituído mediante declaração, dispensando a necessidade de notificação do contribuinte e instauração de processo administrativo, não difere ao da jurisprudência desta Corte Superior, consolidada em sua Súmula 436, segundo a qual a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.

4. Por fim, quanto à cobrança simultânea de correção, juros de mora e multa de mora, o que caracterizaria o cunho confiscatório da execução, verifica-se que a alegação encontra-se sustentada em norma constitucional (art. 150, IV), insuscetível de conhecimento em sede de Recurso Especial, a teor do art. 105, III, da Constituição Federal.

5. Agravo Regimental a que se nega provimento.

(AgRg no AREsp 533.917/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/10/2015, DJe 27/10/2015)

Enfim, a CDA deve trazer elementos suficientes sobre o devedor da obrigação, as razões da existência da dívida e dados sobre o quantitativo da exigência, mas não será invalidada se não for minuciosa, porque o executado deve zelar pelos seus interesses, conferindo a extensão do que lhe é cobrado. E, mesmo havendo extinção da ação de execução fiscal por vício da inscrição ou da CDA, é possível sanar a irregularidade e emitir nova certidão, viabilizando superveniente ação executiva (observado o prazo prescricional), desde que a dívida fiscal se mantenha hígida.

Quanto à multa aplicada, submetidas à reserva absoluta de lei (ou estrita legalidade), multas pecuniárias devem se harmonizar quantitativamente ao grau de reprovação da conduta, razão pela qual não podem ser insignificantes e nem exorbitantes, mas adequadas à infração, cabendo ao legislador ordinário estabelecer os percentuais (segundo sua discricionariedade política) para aplicação ao caso concreto por parte da administração pública. Contudo, ao Poder Judiciário é confiada a avaliação jurídica de eventuais excessos objetivamente verificados na fixação de multas, tanto pelo legislador quanto pelo erário, notadamente ilegítimo efeito confiscatório.

Há expressivo histórico de atos legislativos federais estabelecendo grande variedade de percentuais de multas moratórias, multas isoladas, multas de ofício e multas por sonegação, daí porque a CDA exibe muitos fundamentos normativos que, ao serem contextualizados com os demais elementos da imposição fiscal (especialmente o momento da ocorrência da infração), permitem compreender suficientemente o que está sendo exigido pelo exequente. Por isso, não se sustentam alegações genéricas do executado quanto à natureza confiscatória da multa aplicada, mesmo porque a CDA desfruta de presunção de validade e de veracidade. 

Sobre os percentuais aplicáveis às multas moratórias, não há posição conclusiva do E.STF sobre qual o percentual máximo, tanto que há repercussão geral no RE 882.461-RG em 21/05/2015 (Tema 816, ainda não julgado) para decidir os limites para a fixação da multa fiscal moratória, tendo em vista a vedação constitucional ao efeito confiscatório. Porém, existem julgados do Pretório Excelso que entendem ser legítima a imposição de multas moratórias fixadas entre 20% e 30%, dentre os quais os RE 582461 (Tese no Tema 214), RE 220284/SP, RE 239964/RS, RE 470801/RS, AI 404.915/SP, e AI 798.089-AgR/RS. Para outras infrações, o mesmo E.STF afirmou a validade de multa na ordem de 77% do tributo (RE 733656 AgR), mas a inconstitucionalidade (pelo efeito confiscatório) de multas fixadas em 100% ou mais (p. ex., ADI 551/RJ, ADI 1075-MC/DF, RE 91.707/MG e RE 81.550/MG, AI nº 838302 AgR, e RE 748257).

Com relação à incidência de contribuições previdenciárias sobre verbas de natureza indenizatória, a lide posta nos autos versa sobre a interpretação dos conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, e demais rendimentos do trabalho, e ganhos habituais, expressos no art. 195, I e II, e art. 201, § 4º, ambos do ordenamento de 1988 (agora, respectivamente, no art. 195, I, “a”, e II, e art. 201, § 11, com as alterações da Emenda 20/1998).

Para se extrair o comando normativo contido em dispositivo da Constituição Federal relativo à Seguridade Social, vários elementos e dados jurídicos devem ser considerados no contexto interpretativo, dentre os quais a lógica o caráter contributivo em vista da igualdade e da solidariedade no financiamento do sistema de seguro estruturado no Regime Geral de Previdência Social (RGPS).

Para o que importa ao presente recurso, os conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, rendimentos do trabalho e ganhos habituais gravitam em torno de pessoa física que presta serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário, inserindo-se no contexto do art. 3º da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). Portanto, havendo relação de emprego, é imperioso discutir se os valores pagos se inserem no âmbito constitucional de salário, demais rendimentos do trabalho e ganhos habituais.

Salário é espécie do gênero remuneração paga em decorrência de relação de emprego tecnicamente caracteriza (marcada pela subordinação). O ordenamento constitucional de 1988 emprega sentido amplo de salário, de modo que está exposta à incidência de contribuição tanto o salário propriamente dito quanto os demais ganhos habituais do empregado, pagos a qualquer título (vale dizer, toda remuneração habitual, ainda que em montantes variáveis). Essa amplitude de incidência é manifesta após a edição da Emenda 20/1998, que, introduzindo o art. 195, I, “a”, da Constituição, previu contribuições para a seguridade exigidas do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Essa amplitude se verifica também em relação a essa exação exigida do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, em conformidade com o art. 195, II, da Constituição (tanto na redação da Emenda 20/1998 quanto na da Emenda 103/2019).

Além disso, a redação originária do art. 201, § 4º, da Constituição de 1988, repetida no art. 201, § 11 do mesmo ordenamento (com renumeração dada pela Emenda 20/1998, prevê que a previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, sendo que “Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.”

Portanto, o texto constitucional confiou à União Federal amplo campo de incidência para exercício de sua competência tributária, compreendendo o conjunto das verbas remuneratórias habituais (ou seja, salários e demais ganhos), o que por si só não se traduz em exigência tributária concreta, uma vez que caberá à lei ordinária estabelecer a hipótese de incidência hábil para realizar as necessárias imposições tributárias, excluídas as isenções que a própria legislação estabelecer.

Porém, nem tudo o que o empregador paga ao empregado pode ser tributado como salário ou rendimento do trabalho, pois há verbas que não estão no campo constitucional de incidência (p. ex., por terem natureza de indenizações), além das eventuais imunidades previstos pelo sistema constitucional.

Atualmente, a conformação normativa da imposição das contribuições patronais para o sistema de seguridade está essencialmente consolidada na Lei 8.212/1991 (notadamente em seu art. 22), muito embora demais diplomas normativos sirvam para a definição e alcance da legislação tributária (art. 109 e art. 110 do CTN), dentre ele os recepcionados arts. 457 e seguintes da CLT, prevendo que a remuneração do empregado compreende o salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber, e demais remunerações.

Para fins trabalhistas (que repercutem na área tributária em razão do contido no art. 110 do CTN), integram o salário não só a importância fixa estipulada, como também as comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos pagos pelo empregador. O meio de pagamento da remuneração pode ser dinheiro, alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações “in natura” que o empregador utilizar para retribuir o trabalho do empregado, desde que o faça habitualmente (vedadas as bebidas alcoólicas e demais drogas).

Embora pessoalmente admita a possibilidade de a natureza jurídica de certas verbas não estarem inseridas no conceito de salário em sentido estrito, estaremos diante de verba salarial em sentido amplo quando se tratar de pagamentos habituais decorrentes da relação de emprego, abrigado pelo art. 195 e pelo art. 201 da Constituição (nesse caso, desde sua redação originária) para a imposição de contribuições previdenciárias. E tudo o que foi dito em relação à incidência de contribuição previdenciária se aplica ao adicional dessa mesma exação calculado pelo segundo o regramento do Fator Acidentário de Prevenção (FAP) e dos Riscos Ambientais de Trabalho (RAT).

À evidência, não há que se falar em exercício de competência residual, expressa no § 4º do art. 195, da Constituição, já que a exação em tela encontra conformação na competência originária constante desde a redação originária do art. 195, I, e do art. 201, ambos do texto de 1988 (não alterados nesse particular pela Emenda 20/1998 ou pela Emenda 103/2019).

O E.STF, no RE 565160, Pleno, v.u., Rel. Min. Marco Aurélio, j. 29/03/2017, firmou a seguinte Tese no Tema 20: “A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional 20/1998”. Nesse RE 565160, o Pretório Excelso cuidou da incidência de contribuição previdenciária sobre adicionais (de periculosidade e insalubridade), gorjetas, prêmios, adicionais noturnos, ajudas de custo e diárias de viagem (quando excederem 50% do salário recebido), comissões e quaisquer outras parcelas pagas habitualmente (ainda que em unidades), previstas em acordo ou convenção coletiva ou mesmo que concedidas por liberalidade do empregador não integrantes na definição de salário, afirmando o sentido amplo de salário e de rendimento do trabalho. 

Por sua vez, o art. 28, § 9º, da Lei 8.212/1991 traz rol de situações nas quais a contribuição ora em tela não é exigida, contudo, sem apresentar rigoroso critério distintivo de hipóteses de não incidência (p. ex., por se tratar de pagamento com natureza indenizatória) ou de casos de isenção (favor fiscal). Por óbvio, o efeito prático de verba expressamente indicada nesse preceito legal é a desoneração tributária, o que resulta na ausência de interesse de agir (salvo se, ainda assim, o ente estatal resistir à legítima pretensão do contribuinte).

No caso dos autos, discute-se no presente recurso a incidência da contribuição previdenciária patronal sobre pagamentos efetuados a título de:

1. 15 primeiros dias de afastamento em razão de doença ou acidente (auxílio-doença);

2. Férias gozadas; 

3. Terço de férias;

4. Adicional de horas extras e noturno.

Cumpre esclarecer, nesse ponto, que não houve recurso da União Federal contra o capítulo da sentença que afastou a incidência da exação em cobrança sobre o aviso prévio indenizado, de modo que tal verba não será aqui apreciada. Para a análise dos pontos atacados, creio apropriado fazer análises agrupadas nos termos que se seguem.

15 PRIMEIROS DIAS DE AFASTAMENTO EM RAZÃO DE DOENÇA OU ACIDENTE (AUXÍLIO-DOENÇA)

Inicialmente, anote-se que o auxílio-doença encontra previsão nos arts. 59 a 63 da Lei nº 8.213/1991, sendo “devido ao segurado que, havendo cumprido, quando for o caso, o período de carência exigido nesta Lei, ficar incapacitado para o seu trabalho ou para a sua atividade habitual por mais de 15 (quinze) dias consecutivos”, englobado o afastamento do empregado em virtude de doença ou acidente.

A despeito da nomenclatura usualmente empregada, a referida rubrica não se confunde com o auxílio-acidente, que, nos termos do disposto pelo art. 86 da Lei nº 8.213/1991, será pago pela Previdência Social “como indenização, ao segurado quando, após consolidação das lesões decorrentes de acidente de qualquer natureza, resultarem seqüelas que impliquem redução da capacidade para o trabalho que habitualmente exercia”. Desse modo, essa verba configura um adicional à remuneração do empregado, enquanto o auxílio-doença refere-se ao afastamento do empregado em razão de doença ou acidente e será pago pelo empregador nos primeiros quinze dias de liberação do empregado e, após, pela Previdência Social.

Nesse sentido, quanto ao auxílio-doença, é certo que o empregador não está sujeito à contribuição em tela no que tange à complementação ao valor do auxílio-doença após o 16º dia do afastamento (desde que esse direito seja extensivo à totalidade dos empregados da empresa), conforme expressa previsão do art. 28, § 9º, “n”, da Lei 8.212/1991. Já no que tange à obrigação legal de pagar o auxílio-doença nos 15 primeiros dias do afastamento, a jurisprudência se consolidou no sentido de que tal verba tem caráter previdenciário (mesmo quando paga pelo empregador), descaracterizando a natureza salarial para afastar a incidência de contribuição social. Nesse sentido, anoto julgamento do E. STJ:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO SAT/RAT. IDENTIDADE DE BASE DE CÁLCULO COM AS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. SEGUINDO A MESMA SISTEMÁTICA, NÃO INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO SOBRE O AVISO PRÉVIO INDENIZADO E SOBRE OS QUINZE PRIMEIROS DIAS DE AFASTAMENTO QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA. AGRAVO INTERNO DO ENTE PÚBLICO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.

1. A parte agravante não apresentou qualquer fundamento capaz de reverter as conclusões alcançadas no julgamento monocrático.

2. Com efeito, a solução adotada na decisão vergastada se amolda à jurisprudência desta Corte de Justiça, que entende que, em razão da identidade de base de cálculo com as contribuições previdenciárias, as contribuições destinadas a terceiros devem seguir a mesma sistemática daquelas, não incidindo sobre as rubricas que já foram consideradas como de caráter indenizatório. In casu, deve ser afastada a incidência da exação sobre o aviso prévio indenizado e sobre os quinze primeiros dias de afastamento que antecedem o auxílio-doença. Precedentes: AgInt no REsp. 1.823.187/RS, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 9.10.2019, AgInt no REsp. 1.602.619/SE, Rel. Min. FRANCISO FALCÃO, Dje 26.3.2019, REsp. 1.854.689/PR, Rel. Min. ASSUSETE MAGALHÃES, DJe 28.2.2020 e REsp. 1.806.871/DF, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 3.2.2020.

3. Agravo Interno do Ente Público a que se nega provimento.

(AgInt no REsp 1825540/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 30/03/2020, DJe 01/04/2020)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PRIMEIROS QUINZE DIAS DE AUXÍLIO-DOENÇA. NÃO INCIDÊNCIA.

1. No julgamento do Recurso Especial 1.230.957/RS, sob o rito dos recursos repetitivos, o STJ firmou o entendimento de que sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença não incide a contribuição previdenciária, por não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige verba de natureza remuneratória. (REsp 1.230.957/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 18/3/2014).

2. Dessume-se que o acórdão recorrido está em sintonia com o atual entendimento do STJ, razão pela qual incide, in casu, o princípio estabelecido na Súmula 83/STJ: "Não se conhece do Recurso Especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida".

3. Agravo Interno provido para não conhecer do Recurso Especial da União.

(AgInt no REsp 1701325/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/11/2019, DJe 19/12/2019)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE A IMPORTÂNCIA PAGA NOS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-ACIDENTE, E NÃO SOBRE O AUXÍLIO EM SI.

1. Não incide contribuição previdenciária patronal sobre os valores referentes aos primeiros quinze dias de afastamento que antecedem o auxílio-acidente. Precedentes.

2. Agravo interno a que se nega provimento.

(AgInt no AREsp 1177168/SP, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/11/2019, DJe 19/11/2019)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA SOBRE AS PARCELAS RECEBIDAS A TÍTULO DE 13o. (DÉCIMO TERCEIRO) SALÁRIO, AUXÍLIO-MATERNIDADE, HORAS-EXTRAS, ADICIONAIS DE INSALUBRIDADE, NOTURNO E PERICULOSIDADE, REPOUSO SEMANAL. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO PAGO EM ESPÉCIE. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE O ABONO ASSIDUIDADE CONVERTIDO EM PECÚNIA. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA DESPROVIDO.

1. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento dos Recursos Especiais 1.358.281/SP e 1.230.957/RS, sob o rito dos recursos repetitivos previsto art. 543-C do CPC, entendeu que não incide a Contribuição Previdenciária sobre o adicional de um terço de férias, sobre o aviso prévio indenizado e sobre os primeiros quinze dias de auxílio-doença e auxílio-acidente; incidindo sobre o adicional noturno e de periculosidade, sobre os salários maternidade e paternidade, e sobre as horas-extras.

(...)

6. Agravo Interno da Empresa desprovido.

(AgInt nos EDcl no REsp 1566704/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/12/2019, DJe 19/12/2019)

PROCESSUAL CIVIL. RECURSOS ESPECIAIS. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA A CARGO DA EMPRESA. REGIME GERAL DA PREVIDÊNCIA SOCIAL. DISCUSSÃO A RESPEITO DA INCIDÊNCIA OU NÃO SOBRE AS SEGUINTES VERBAS: TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS; SALÁRIO MATERNIDADE; SALÁRIO PATERNIDADE; AVISO PRÉVIO INDENIZADO; IMPORTÂNCIA PAGA NOS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA.

(...)

2.3 Importância paga nos quinze dias que antecedem o auxílio- doença.

No que se refere ao segurado empregado, durante os primeiros quinze dias consecutivos ao do afastamento da atividade por motivo de doença, incumbe ao empregador efetuar o pagamento do seu salário integral (art. 60, § 3º, da Lei 8.213/91 com redação dada pela Lei 9.876/99). Não obstante nesse período haja o pagamento efetuado pelo empregador, a importância paga não é destinada a retribuir o trabalho, sobretudo porque no intervalo dos quinze dias consecutivos ocorre a interrupção do contrato de trabalho, ou seja, nenhum serviço é prestado pelo empregado. Nesse contexto, a orientação das Turmas que integram a Primeira Seção/STJ firmou-se no sentido de que sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença não incide a contribuição previdenciária, por não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige verba de natureza remuneratória. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.100.424/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe 18.3.2010; AgRg no REsp 1074103/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe 16.4.2009; AgRg no REsp 957.719/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 2.12.2009; REsp 836.531/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 17.8.2006.

(...)

Acórdão sujeito ao regime previsto no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 - Presidência/STJ. (REsp 1230957/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 26/02/2014, DJe 18/03/2014)

Finalmente, observo que no REsp 1.230.957/RS foi firmada a seguinte tese, no Tema nº 738: “Sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença não incide a contribuição previdenciária, por não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige verba de natureza remuneratória”.

Acrescente-se que no julgamento do RE 611.505/SC assentou-se que "a discussão sobre a incidência, ou não, de contribuição previdenciária sobre valores pagos pelo empregador nos primeiros quinze dias de auxílio-doença situa-se em âmbito infraconstitucional, não havendo questão constitucional a ser apreciada". Os embargos de declaração opostos pela União Federal foram rejeitados, sendo que o E.STF, por maioria, considerou irreparável a decisão que assentou inexistente repercussão geral na matéria debatida no recurso extraordinário (Sessão Virtual de 21/08/2020 a 28/08/2020, tendo sido a ata de julgamento nº 24, de 31/08/2020, publicada no DJE nº 228, divulgado em 14/09/2020), tendo sido certificado o trânsito em julgado dessa decisão em 22/02/2021.

FÉRIAS GOZADAS E SEUS REFLEXOS

Quanto aos valores pagos aos empregados a título de férias gozadas, entendo que tais exações têm natureza salarial, estando sujeitos à incidência da contribuição previdenciária. Neste sentido, já decidiu o E. Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FÉRIAS GOZADAS. INCIDÊNCIA. NATUREZA SALARIAL. PRECEDENTES.

1. A jurisprudência desta Corte firmou a compreensão no sentido de que o pagamento de férias gozadas possui natureza remuneratória e salarial, razão por que integra o salário-de-contribuição, nos termos do art. 148 da CLT. Precedentes: EDcl no REsp 1238789/CE, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, Primeira Turma, DJe 11/06/2014 e AgRg no REsp 1437562/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, DJe 11/06/2014.

2. Agravo regimental a que se nega provimento.

(STJ, 1ª Turma, AgRg no REsp - 1441572/RS, Processo nº 2014/0054931-9, Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, Julgado em 16/06/2014, DJe: 24/06/2014).

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ADICIONAIS NOTURNO, DE INSALUBRIDADE E DE HORA EXTRA. SALÁRIO-MATERNIDADE. FÉRIAS GOZADAS. QUEBRA DE CAIXA. NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA. SÚMULA N. 568/STJ. ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.

I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015.

II - Esta Corte sedimentou entendimento segundo o qual incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de férias gozadas, adicional noturno, de periculosidade, de insalubridade e de transferência, horas extras, salário maternidade e quebra de caixa.

III - Em regra, descabe a imposição da multa, prevista no art. 1.021, § 4º, do Código de Processo Civil de 2015, em razão do mero improvimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso.

IV - Agravo Interno improvido.

(AgInt no REsp 1833891/RS, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 10/02/2020, DJe 12/02/2020)

1/3 CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS GOZADAS E DIFERENÇA DE 1/3 DE FÉRIAS

Os montantes pagos a empregados correspondentes às férias usufruídas (e seu correspondente terço, nos termos do o art. 7º, XVII, da Constituição Federal e da legislação trabalhista) estão inseridos no campo de incidência das contribuições incidentes sobre a folha de salários, porque são diretamente decorrentes do trabalho e são pagos na periodicidade legal, de tal modo que são válidas as exigências feitas pela Lei nº 8.212/1991.  

Não há imunidade descrita na constituição e nem isenção para férias usufruídas e seus correspondente terços, que não podem ser confundidas com a não incidência em razão do conteúdo indenizatório do direito do trabalhador no que concerne às importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de férias de que trata o art. 137 da CLT (art. 28, §9º, “d” da Lei nº 8.212/1991), e a título de abono ou venda dos dias de férias (bem como a média correspondente) nos moldes do art. 143 e do art. 144 da CLT (art. 28, § 9º, “e”, 6 da Lei nº 8.212/1991). 

Em favor da unificação do direito e da pacificação dos litígios, foi necessário acolher a orientação do E.STF no sentido da desoneração do terço de férias usufruídas (p. ex., RE-AgR 587941, j. 30/09/2008). Contudo, sob o fundamento de que o terço constitucional de férias usufruídas (art. 7º, XVII, da Constituição) é de verba periódica auferida como complemento à remuneração do trabalho, e que por isso, está no campo de incidência de contribuições incidentes sobre a folha de salários, o E.STF mudou sua orientação ao julgar o RE 1072485 (Sessão Virtual de 21/08/2020 a 28/08/2020), firmando a seguinte Tese no Tema 985: “É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias”. 

ADICIONAL NOTURNO E DE HORAS-EXTRAS

Quanto às verbas pagas a título de adicional noturno e de horas extras e o respectivo adicional, deve-se considerar que integram a remuneração do empregado. Afinal, constituem contraprestação devida pelo empregador, por imposição legal, em decorrência dos serviços prestados pelo obreiro em razão do contrato de trabalho. Constituem, portanto, salário-de-contribuição, para fins de incidência da exação prevista no art. 22, I, da Lei nº 8.212/1991.

Ademais, incidindo a contribuição previdenciária sobre tais adicionais, incidem também sobre o descanso semanal remunerado pago sobre tais valores, haja vista terem, eles também, natureza salarial, conforme já exposto nesta sentença.

Tal entendimento prevalece no Colendo Superior Tribunal de Justiça. Confira-se:

TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC E RESOLUÇÃO STJ 8/2008. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA A CARGO DA EMPRESA. REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL. BASE DE CÁLCULO. ADICIONAIS NOTURNO, DE PERICULOSIDADE E HORAS EXTRAS. NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS DA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ. SÍNTESE DA CONTROVÉRSIA 1. Cuida-se de Recurso Especial submetido ao regime do art. 543-C do CPC para definição do seguinte tema: "Incidência de contribuição previdenciária sobre as seguintes verbas trabalhistas: a) horas extras; b) adicional noturno; c) adicional de periculosidade".

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA A CARGO DA EMPRESA E BASE DE CÁLCULO: NATUREZA REMUNERATÓRIA 2. Com base no quadro normativo que rege o tributo em questão, o STJ consolidou firme jurisprudência no sentido de que não devem sofrer a incidência de contribuição previdenciária "as importâncias pagas a título de indenização, que não correspondam a serviços prestados nem a tempo à disposição do empregador" (REsp 1.230.957/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 18/3/2014, submetido ao art. 543-C do CPC).

3. Por outro lado, se a verba possuir natureza remuneratória, destinando-se a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, ela deve integrar a base de cálculo da contribuição.

ADICIONAIS NOTURNO, DE PERICULOSIDADE, HORAS EXTRAS: INCIDÊNCIA 4.Os adicionais noturno e de periculosidade, as horas extras e seu respectivo adicional constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária (AgRg no REsp 1.222.246/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 17/12/2012; AgRg no AREsp 69.958/DF, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 20/6/2012; REsp 1.149.071/SC, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 22/9/2010; Rel. Ministro Ari Pargendler, Primeira Turma, DJe 9/4/2013; REsp 1.098.102/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 17/6/2009; AgRg no Ag 1.330.045/SP, Rel.Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 25/11/2010; AgRg no REsp 1.290.401/RS; REsp 486.697/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, DJ 17/12/2004, p. 420; AgRg nos EDcl no REsp 1.098.218/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 9/11/2009).

(...)

CONCLUSÃO 9. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008.

(REsp 1358281/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/04/2014, DJe 05/12/2014)

Observo que no REsp 1.358.281/SP foram firmadas as seguintes teses, nos Temas nº 687 (“As horas extras e seu respectivo adicional constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária”) e nº 688 (“O adicional noturno constitui verba de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeita à incidência de contribuição previdenciária”).

Finalmente, também nesta Corte prevalece o mesmo entendimento:

MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO SAT/RAT E DESTINADA AO SALÁRIO EDUCAÇÃO INCIDENTES SOBRE AUXÍLIO-DOENÇA OU AUXÍLIO-ACIDENTE NOS PRIMEIROS 15 DIAS DE AFASTAMENTO, HORAS EXTRAS, ADICIONAL DE HORAS EXTRAS, HORAS IN ITINERE, ADICIONAL NOTURNO, ADICIONAL DE INSALUBRIDADE, ADICIONAL DE PERICULOSIDADE, ADICIONAL DE TRANSFERÊNCIA, AJUDA DE CUSTO, DESCANSO SEMANAL REMUNERADO, SALÁRIO MATERNIDADE, FALTAS JUSTIFICADAS POR ATESTADOS MÉDICOS, HORAS PRÊMIO, HORAS PRODUTIVIDADE E GRATIFICAÇÃO POR FUNÇÃO. COMPENSAÇÃO. I - As verbas pagas pelo empregador ao empregado nos primeiros quinze dias do afastamento do trabalho em razão de doença ou acidente, não constituem base de cálculo de contribuições previdenciárias, posto que tais verbas não possuem natureza remuneratória mas indenizatória. Precedentes do STJ e desta Corte II - É devida a contribuição sobre horas extras, horas in itinere, adicional noturno, adicional de periculosidade, adicional de insalubridade, adicional de transferência, ajuda de custo, descanso semanal remunerado, salário-maternidade, faltas justificadas por atestados médicos, horas prêmio, horas produtividade e gratificação (função confiança), o entendimento da jurisprudência concluindo pela natureza salarial dessas verbas. Precedentes. III - Recursos desprovidos e remessa oficial, tida por interposta, parcialmente provida.

(TRF3. AMS: 00180365020134036100 SP 0018036-50.2013.4.03.6100. Órgão Julgador: Segunda Turma. Relator: Desembargador Federal Peixoto Junior.  Data de Julgamento: 23/02/2016. Publicação: e-DJF3 Judicial 1, 10/03/2016). – grifo nosso

TRIBUTÁRIO - MANDADO DE SEGURANÇA - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - SAT/RAT E TERCEIROS - 13º SALÁRIO INDENIZADO - SALARIO-MATERNIDADE - FÉRIAS GOZADAS - ADICIONAL DE HORAS EXTRAS, NOTURNO, INSALUBRIDADE E PERICULOSIDADE - DSR - EXIGIBILIDADE - PRIMEIROS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM A CONCESSÃO DO AUXÍLIO-DOENÇA/ACIDENTE - TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS - INEXIGIBILIDADE - COMPENSAÇÃO - POSSIBILIDADE. I - A jurisprudência pátria tem entendimento de que o regramento aplicado para analisar a incidência de contribuição previdenciária patronal deve ser utilizado para apreciar a incidência da contribuição destinada às entidades terceiras, reconhecida igualdade da base de cálculo das exações. II – (...) III - Incide contribuição previdenciária patronal, SAT/RAT, bem como a devida a terceiros sobre os valores pagos a título de horas extras e seu respectivo adicional (tema/repetitivo STJ nº 687), adicional noturno (tema/repetitivo STJ nº 688), adicional de periculosidade (tema/repetitivo STJ nº 689), adicional de insalubridade, férias gozadas, descanso semanal remunerado (DSR) e 13º salário indenizado. IV – (...) VII - Remessa oficial parcialmente provida. apelação da impetrante e da União Federal desprovidas.

(TRF3. ApReeNec / SP 5005437-73.2018.4.03.6114. Órgão Julgador: Segunda Turma. Relator: Cotrim Guimarães.  Data do Julgamento: 23/10/2019. Data da Publicação/Fonte: e - DJF3 Judicial 1, 28/10/2019) – grifo nosso

Por outro lado, com relação ao salário-educação, é necessário lembrar, inicialmente, que o sistema constitucional contempla um conjunto de modalidades de tributos que, em comum, têm as caraterísticas descritas no art. 3º do Código Tributário Nacional: 1) natureza de prestação pecuniária compulsória (expressa em moeda ou em valor que nela se possa exprimir); 2) previsão em lei (estrita legalidade ou reserva absoluta de lei, com exceções); imposição que não constitui sanção por ato ilícito; e 4) cobrada por atividade administrativa vinculada.

Quando classificados pelo fato gerador e pela perspectiva constitucional que justifica a imposição tributária, os tributos são divididos e impostos, taxas, empréstimos compulsórios e contribuições, essas últimas integradas por subconjunto de modalidades (contribuições de melhoria, contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições no interesse de categoria profissional ou econômica, contribuição para iluminação pública e contribuições sociais). E, para o que interessa a este feito, por certo as contribuições sociais são subdivididas em dois grupos: a) contribuições para a seguridade social (atreladas ao financiamento da saúde, da previdência e da assistência social); e b) contribuições sociais gerais (destinadas a múltiplas finalidades sociais, com exceção da seguridade). Na ordem constitucional de 1988, o salário-educação tem natureza tributária, configurando contribuição social geral, com natureza distinta das contribuições sociais destinadas à seguridade social.

Ao descrever a possibilidade de imposição do salário-educação no texto de 05/10/1988, o Constituinte não fixou todos os elementos subjetivos e materiais usuais em casos de competências tributárias originárias, atribuindo ao legislador ordinário da União Federal as escolhas discricionárias desses elementos. Assim se deu também nas decisões do Constituinte Reformador da Emenda Constitucional 14/1996 e da Emenda Constitucional 53/2006, que dá a atual redação do art. 212, § 5º da ordem de 1988: “§ 5º A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da lei.”

Logo, previsões gerais tais como a do art. 149 da ordem de 1988 não subordinam a regra específica do art. 212, § 5º, que dá suporte constitucional para a legislação ordinária que cuida do salário-educação, de maneira que não há que se falar em restrições gerais ao campo material. Reconheço que esse não é o desejável padrão de segurança jurídica que seria almejável em minha visão pessoal, mas também é verdade que a Constituição de 1988 apresenta outros casos cuja competência tributária originária não foi atribuída com delimitação material, notadamente contribuições no interesse de categoria profissional e econômica, contribuições de intervenção no domínio econômico e empréstimos compulsórios.

A Emenda Constitucional 33/2001 procurou estabelecer alguns parâmetros para o crescente aumento de contribuições, introduzindo previsões no art. 149 da ordem de 1988, mas a análise jurídica possível dessas modificações não traduz restrições rigorosas. Tomando como exemplo os elementos quantitativos, a redação dada pela Emenda 33/2001 ao art. 149 da Constituição menciona que contribuições “poderão” (e não deverão) ter alíquotas ad valorem (incidentes sobre o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro) ou específica (tendo por base a unidade de medida adotada), apresentando-se mais como recomendação ao Legislador do que efetiva delimitação.

E mesmo que fosse rigorosa restrição, as modificações da Emenda 33/2001 não atingiriam o salário-educação porque, repito, a incidência dessa exação é específica nos moldes do art. 212, § 5º do texto constitucional de 1988, não se sujeitando às disposições gerais do art. 149. E mais, posterior à Emenda 33/2001, a Emenda Constitucional 53/2006 (que dá a redação final do art. 212, §5º da ordem de 1988) manteve a competência da lei ordinária para, de modo discricionário, estabelecer os elementos da obrigação tributária.

Note-se que o controle jurisdicional da discricionariedade legislativa é cabível apenas em casos nos quais há manifesta ou objetiva violação dos limites jurídicos das escolhas do Legislador, o que não ocorre no caso dos autos tendo em vista que as imposições têm relação lógica com a destinação legal da contribuição que financia e fomenta a educação prestada pelo poder público.

A bem da verdade, as disposições da Lei 9.424/1996 seguem o histórico de exigência de salário-educação inaugurado pelas Leis 4.440/1964 e 4.863/1965 com amparo nos arts. 30, III, e 168, III, ambos da Constituição de 1946, as quais foram recepcionadas pelo art. 178 da Constituição de 1967 (com a EC 1/69), conforme entendimento do E.STF, no RE nº 83.662/RS, Rel. Min. Moreira Alves (RTJ 83/445). É bem verdade que essa exação enfrentou problemas em decorrência de delegação normativa realizada pelo DL 1.422/1975 (que geraram os Decretos 76.923/1975, 87.043/1982 e 88.347/1983). Contudo, para o que interessa a este feito, a ora combatida incidência da contribuição ao salário-educação se deu nos moldes da Lei 9.424/1996 (e alterações), escorada no art. 212, § 5º, da Constituição de 1988.

O conteúdo da Lei 9.424/1996 (e alterações) traz todos os elementos necessários à adequada formação da obrigação tributária, pois essa lei estabelece os elementos subjetivo, material (fato gerador, base de cálculo e alíquota) e temporal próprios à incidência do salário-educação, já que tal exação incide à alíquota de 2,5% sobre o total dos pagamentos ou créditos feitos por empresas, a qualquer título, aos segurados empregados (nos termos do art. 12, I, da Lei 8.212/1991).

Quanto ao sujeito passivo, o art. 15 da Lei 9.424/1996 menciona que o salário-educação é “devido pelas empresas”, e, a partir da conexão lógica dessa contribuição com as incidências previdenciárias, é no art. 15, I, da Lei 8.212/1991 que deve ser extraído o significado jurídico de “empresa”, qual seja, a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e entidades da administração pública direta, indireta e fundacional. Note-se que a expressão “empresa” abriga diversas formas societárias (sociedades anônimas e limitadas, sociedades de fato, fundações e até empresas ou firmas individuais), de tal forma que todas elas deverão pagar essa contribuição social incidente em relação a pagamentos feitos a seus empregados.

Se é certo que as empresas são contribuintes do salário-educação, por óbvio que pessoas físicas não estão na delimitação pessoal do campo de incidência desse tributo, salvo se suas atividades as caracterizarem como “empresas” (p. ex., firma individual). Nessa análise devem predominar aspectos materiais e não meramente formais, de tal modo que pessoas físicas que operem como empresas (sociedades de fato etc.) ficarão sujeitas ao salário-educação, ao passo em que pessoas físicas que possuam CNPJ ou outra exigência por aspectos estranhos à configuração material como empresa devem ser desoneradas desse tributo.

Acerca de seu aspecto material, não vislumbro qualquer vício que possa impedir a cobrança do salário-educação. Nos moldes do art. 15 da Lei 9.424/1996, a base de cálculo é o total de remunerações pagas ou creditadas (a qualquer título), aos segurados empregados (conforme art. 12, I, da Lei 8.212/1991), e a alíquota “ad valorem” é de 2,5%. A finalidade social do produto da arrecadação dessa contribuição social geral está estampada no art. 15, §1º da Lei 9.424/1996, ao prever que o montante do salário-educação (após dedução de 1% em favor do ente estatal que trabalha na fiscalização e arrecadação) será distribuído pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação - FNDE, observada, em 90% de seu valor, a arrecadação realizada em cada Estado e no Distrito Federal, em quotas que estabelece (essencialmente vinculadas a programas de ensino).

O E.STJ, em recurso representativo de controvérsia, firmou entendimento no sentido da validade de exigência de salário-educação de empresas, assim entendidas firmas individuais ou sociedades que assumam o risco de atividade econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, em consonância com o art. 15 da Lei 9.424/1996, regulamentado pelo Decreto 3.142/1999, sucedido pelo Decreto 6.003/2006 (REsp 1162307/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, Primeira Seção, julgado em 24/11/2010, DJe 03/12/2010).

Em 02/12/1999, na ADC 03/DF, Rel. Min. Nelson Jobim, o E.STF afirmou a validade formal e material dessa Lei 9.424/1996 e, posteriormente, foi editada a Súmula 732, asseverando que “É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9.424/96.” Mais tarde, a Excelsa Corte declarou a constitucionalidade da exação, em sede de repercussão geral:
 

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO CUSTEIO DA EDUCAÇÃO BÁSICA. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. COBRANÇA NOS TERMOS DO DL 1.422/1975 E DOS DECRETOS 76.923/1975 E 87.043/1982. CONSTITUCIONALIDADE SEGUNDO AS CARTAS DE 1969 E 1988. PRECEDENTES. Nos termos da Súmula 732/STF. É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9.424/1996. A cobrança da exação, nos termos do DL 1.422/1975 e dos Decretos 76.923/1975 e 87.043/1982 é compatível com as Constituições de 1969 e 1988. Precedentes. Repercussão geral da matéria reconhecida e jurisprudência reafirmada, para dar provimento ao recurso extraordinário da União.
(RE 660933 RG, Relator Min. JOAQUIM BARBOSA, julgado em 02/02/2012, DJe-037 DIVULG 22/02/2012 PUBLIC 23/02/2012).
 

Quanto à contribuição ao INCRA, é certo que, na ordem constitucional de 1988, tem natureza tributária, configurando contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) porque serve para o fomento de segmento específico da ordem socioeconômica, notadamente estimular o melhor uso de áreas rurais, realizar a reforma agrária, manter o cadastro nacional de imóveis rurais e administrar as terras públicas da União Federal.

Ao descrever a possibilidade de imposição de CIDEs no texto de 05/10/1988, o Constituinte não fixou todos os elementos subjetivos e materiais usuais em casos de competências tributárias originárias, atribuindo ao legislador ordinário da União Federal as escolhas discricionárias desses elementos. Assim se deu com o previsto no art. 240 da Constituição, segundo o qual “Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.”

A Emenda Constitucional 33/2001 procurou estabelecer alguns parâmetros para o crescente aumento de contribuições, introduzindo previsões no art. 149 da ordem de 1988, mas a análise jurídica possível dessas modificações não traduz restrições rigorosas, conforme já afirmado. Assim, inexistindo delimitação material na Constituição para a exigência de contribuição ao INCRA, cabe ao Legislador ordinário definir os contornos da tributação. A esse propósito, está consolidada a jurisprudência do E.TRF da 3ª Região, como se nota nos seguintes julgados:
 

MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO DA IMPETRANTE. DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PARA O (SEBRAE, INCRA). CONSTITUCIONALIDADE DA BASE DE CÁLCULO. EC 33/2001.  APELAÇÃO NÃO PROVIDA.
1. De acordo com o artigo 240 da Constituição Federal, ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas à entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.
2. In casu, o presente recurso de apelação ressalta a tese de que, com o advento da Emenda Constitucional 33/2001 - que acresceu o § 2º ao artigo 149 da Constituição Federal, houve positivação de rol taxativo das bases de cálculo imponíveis para as contribuições sociais, interventivas (CIDEs) e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, mencionadas no caput. Assim, segundo a apelante, uma vez que as contribuições sociais destinadas à Terceiras Entidades (INCRA, SEBRAE) são calculadas sobre a folha de salários, base alheia ao rol numerus clausus do § 2º, do artigo 149, CF, haveria que se concluir que tais valores são, presentemente, inexigíveis.
3. O § 2º do artigo 149 da Constituição Federal não é proibitivo, no sentido de impedir que a lei adote outras bases de cálculo. O objetivo do constituinte derivado não foi o de restringir a ação do legislador, como sempre se fez relativamente às contribuições do artigo 195, mas o de preencher o enorme vazio normativo da redação anterior, indicando, agora, possibilidades, que ficam de logo asseguradas para a imposição fiscal, sem prejuízo de que a lei preveja, em cada situação concreta, a base de cálculo ou material respectiva, e a alíquota pertinente, específica ou ad valorem.
4.  Reconhecida a repercussão geral do tema discutido nestes autos no julgamento do RE 603.624, que ainda pende de julgamento. Em verdade, o que se observa é que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, presentemente, está orientada em sentido contrário à pretensão do(a) apelante. A jurisprudência desta Corte está consolidada a respeito da possibilidade de utilização da folha de salários como base de cálculo das contribuições referidas no caput do artigo 149 da Constituição Federal, frente à Emenda Constitucional 33/2001.
5.  Inexiste qualquer incompatibilidade de natureza constitucional entre a base de cálculo (folha de salários) das contribuições combatidas e as bases econômicas mencionadas no art. 149, § 2º, inciso III, alínea “a”, do texto constitucional. Assim, as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico podem, certamente, incidir sobre a folha de salários.
6. Apelação desprovida.
(TRF 3ª Região, 3ª Turma,  ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5000706-80.2017.4.03.6110, Rel. Desembargador Federal ANTONIO CARLOS CEDENHO, julgado em 08/08/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 12/08/2019)
 

DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.  MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO INCRA E SALÁRIO-EDUCAÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE. EC 33/2001. ARTIGO 149, § 2.º, III, A, CF. BASE DE CÁLCULO. FOLHA DE SALÁRIOS.
1. Segundo entendimento jurisprudencial consolidado nos Tribunais Federais e nesta Corte é exigível a contribuição destinada ao INCRA e Salário-educação; inclusive após o advento da EC 33/2001. A nova redação do artigo 149, § 2.º, da CF/88 prevê, tão somente, alternativas de bases de cálculo para as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, sem o propósito de estabelecer proibição de que sejam adotadas outras bases de cálculo.
2. A nova redação constitucional leva à compreensão de que as bases de cálculo para as contribuições especificadas no inciso III no § 2.º do artigo 149 da CF, incluído pela EC nº 33/01, são previstas apenas de forma exemplificativa e não tem o condão de retirar a validade da contribuição social ou de intervenção do domínio econômico incidente sobre a folha de pagamento.
3. Caso contrário, acolhido o raciocínio da impetrante, a redação do art. 149, § 2.º, que faz clara referência às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, obstaria inclusive a incidência de contribuições sociais à seguridade social sobre a folha do pagamento das empresas, inferência ofensiva à disposição constitucional expressa do art. 195, I, a da CF/88.
4. Remessa necessária e apelação providas.
(TRF 3ª Região, 1ª Turma,  ApReeNec - APELAÇÃO / REEXAME NECESSÁRIO - 5003947-92.2017.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal HELIO EGYDIO DE MATOS NOGUEIRA, julgado em 10/07/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 23/07/2019)
                                   

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO SISTEMA S, INCRA E SALÁRIO-EDUCAÇÃO. EC N.º 33/01. ARTIGO 149, § 2º, INCISO III, ALÍNEA A, DA CF. BASE DE CÁLCULO. FOLHA DE SALÁRIOS. POSSIBILIDADE. RECURSO DESPROVIDO.
- O salário-educação é uma contribuição social destinada ao financiamento de programas, projetos e ações voltados à educação básica pública, nos termos do artigo 212, § 5º, da CF. Sua constitucionalidade já foi examinada pelo Supremo Tribunal Federal, inclusive com a edição da Súmula 732 e do julgamento do Recurso Extraordinário n.º 660933, representativo da controvérsia.
- A edição da EC n.º 33/01, que modificou o artigo 149, §2º, alínea a, da CF, não alterou a incidência do salário-educação sobre a folha de salários, pois a exação tem matriz constitucional própria (artigo 212, §5º).Precedentes desta corte.
- De acordo com o artigo 149 da Constituição, as contribuições que integram o denominado Sistema S (SENAI, SESI, SESC e SEBRAE), bem como aquela destinada ao INCRA, são de interesse das categorias profissionais ou econômicas, utilizadas como instrumento de atuação em suas respectivas áreas, para o desenvolvimento de atividades de amparo aos trabalhadores, com natureza jurídica de contribuição de intervenção no domínio econômico, além de atípicas, pois são constitucionalmente reservadas a finalidades não diretamente referidas ao sujeito passivo da obrigação tributária (referibilidade).
- Relativamente à Emenda Constitucional n.º 33/01, cumpre esclarecer que a alteração promovida no artigo 149, §2º, inciso III, alínea “a”, da CF, ao dispor sobre a alíquota ad valorem com base no faturamento, receita bruta ou valor da operação não restringiu as bases econômicas sobre as quais pode incidir, razão pela qual não há proibição de que a lei adote outras. Precedentes desta Corte.
- Apelação desprovida.
(TRF 3ª Região, 4ª Turma,  ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5001800-78.2017.4.03.6105, Rel. Desembargador Federal ANDRE NABARRETE NETO, julgado em 02/07/2019, Intimação via sistema DATA: 04/07/2019)
                                   

AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO ORDINÁRIA. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS AO SEBRAE E AO INCRA INCIDENTES SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO.
1. Cinge-se o objeto da controvérsia a inconstitucionalidade da legislação das contribuições ao INCRA e SEBRAE, ao estabelecer base de cálculo diversa daquele que fora estabelecida pelo artigo 149 da Constituição Federal.
2. O fato gerador e a base de cálculo da cota patronal da contribuição previdenciária encontram-se previstos no artigo 22, inciso I, da Lei nº 8.212/91. O referido dispositivo legal limita o campo de incidência das exações às parcelas que integram a remuneração dos trabalhadores ao mencionar "remunerações" e "retribuir o trabalho”, mostrando-se alinhado com os dispositivos constitucionais (artigos 195, I, e 201, § 11).
3. Os referidos dispositivos legais e constitucionais limitam o campo de incidência das exações às parcelas que integram a remuneração dos trabalhadores, pré-excluindo, da base de cálculo, as importâncias de natureza indenizatória. Precedente do STJ.
4. Impende destacar, outrossim, que a mesma motivação foi utilizada pelo c. Supremo Tribunal Federal para, em sede de medida liminar apreciada nos autos da ADIn nº 1659-8, suspender a eficácia dos dispositivos previstos nas Medidas Provisórias nº 1523/96 e 1599/97, no que determinavam a incidência de contribuição previdenciária sobre parcelas de caráter indenizatório.
5. Com relação à incidência das contribuições destinadas a terceiras entidades (Sistema "S", SENAI, SESI, SEBRAE e INCRA), verifica-se da análise das legislações que regem os institutos - art. 240 da CF (Sistema "S"), art. 1°, §1° do decreto-lei n° 6246/1944, art. 3°, §1°, do decreto-lei n° 9.430/96 (SESI), art. 8°, §3°, Lei n° 8.029/90 (SEBRAE), art. 15 da Lei n°9.424/96 ( salário -educação) e do art.2° do Decreto-lei n° 1146/70, cumulado com o art. 15, II, da LC n°11/71 (INCRA) - que possuem base de cálculo coincidentes com a das contribuições previdenciárias ( folha de salários).
6. Acresça-se que o revogado art. 94 da Lei nº 8.212/91 também dispunha que a Previdência Social somente poderia arrecadar e fiscalizar as contribuições devidas a terceiros desde que tivessem a mesma base de cálculo das contribuições incidentes sobre a remuneração paga ou creditada a segurados. Tal disciplina também se repete na Lei nº 11.457/2007, nos artigos 2º e 3º.
7. Agravo de instrumento improvido.
(TRF 3ª Região, 4ª Turma,  AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5020932-06.2017.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, julgado em 17/05/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 24/05/2019)

Ressalto, ainda, que a obrigatoriedade de contribuição ao INCRA prescinde de correlação entre a natureza da atividade exercida pelo contribuinte (urbano ou rural) e as pessoas beneficiadas pelo produto da arrecadação, face ao caráter universal de que se reveste o custeio da área social (ainda que destinado ao financiamento de atividades que podem ser vistas como reservadas ao interesse econômico privado, mas que em razão de sua ampla repercussão social interessa ao Estado incentivar em prol da coletividade). Disso decorre a inaplicação, ao presente, do contido na Súmula 196, do E.STF.

Verifico, também, que o art. 3º da Lei 7.787/1989 não extinguiu a contribuição ao INCRA, já que § 1º desse dispositivo é expresso no sentido de que “a alíquota de que trata o inciso I abrange  as contribuições para o salário-família, para o salário-maternidade, para o abono anual e para o PRORURAL, que ficam suprimidas a partir de 1º de setembro, assim como a contribuição básica para a Previdência Social.” Nada foi dito (expressa ou implicitamente) em relação à parte pertinente ao INCRA.

Ostentando referibilidade compreendida em sentido amplo e não restrito, o entendimento jurisprudencial se posicionou no sentido do cabimento da imposição de contribuição ao INCRA, mesmo em se tratando de empresas urbanas que não tenham trabalhadores na área rural, como se pode notar no E.STF, no RE-AgR 469288, DJe-083 de 09-05-2008, Rel. Min. Eros Grau: “EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO AO INCRA. EMPRESA URBANA. 2.      O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sentido de que a contribuição destinada ao INCRA é devida por empresa urbana, porque se destina a cobrir os riscos aos quais está sujeita toda a coletividade de trabalhadores. Precedentes. Agravo regimental a que se nega provimento.”

No mesmo sentido, também no E.STF, note-se o decidido no AI-AgR 548733, DJ de 10/08/2006, p. 22, Rel. Min. Carlos Britto: “EMENTA:  CONTRIBUIÇÃO AO FUNRURAL E AO INCRA: EMPRESAS URBANAS. O aresto impugnado não diverge da  jurisprudência  desta  colenda Corte de que não há óbice à cobrança, de empresa urbana, da referida contribuição. Precedentes: AI 334.360-AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence; RE 211.442-AgR, Rel. Min. Gilmar Mendes; e RE 418.059, Rel. Min. Sepúlveda Pertence. Agravo desprovido.”

O E.STJ assentou entendimento, em recurso representativo de controvérsia, no sentido que a parcela de 0,2% destinada ao INCRA, referente à contribuição criada pela Lei 2.613/1955, não foi extinta pela Lei 7.787/1989 e tampouco pela Lei 8.213/1991:
 

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO INCRA. ADICIONAL DE 0,2%. NÃO EXTINÇÃO PELAS LEIS 7.787/89, 8.212/91 E 8.213/91. LEGITIMIDADE.
1. A exegese Pós-Positivista, imposta pelo atual estágio da ciência jurídica, impõe na análise da legislação infraconstitucional o crivo da principiologia da Carta Maior, que lhe revela a denominada "vontade constitucional", cunhada por Konrad Hesse na justificativa da força normativa da Constituição.
2. Sob esse ângulo, assume relevo a colocação topográfica da matéria constitucional no afã de aferir a que vetor principiológico pertence, para que, observando o princípio maior, a partir dele, transitar pelos princípios específicos, até o alcance da norma infraconstitucional.
3. A Política Agrária encarta-se na Ordem Econômica (art. 184 da CF/1988) por isso que a exação que lhe custeia tem inequívoca natureza de Contribuição de Intervenção Estatal no Domínio Econômico, coexistente com a Ordem Social, onde se insere a Seguridade Social custeada pela contribuição que lhe ostenta o mesmo nomen juris.
4. A hermenêutica, que fornece os critérios ora eleitos, revela que a contribuição para o Incra e a Contribuição para a Seguridade Social são amazonicamente distintas, e a fortiori, infungíveis para fins de compensação tributária.
5. A natureza tributária das contribuições sobre as quais gravita o thema iudicandum, impõe ao aplicador da lei a obediência aos cânones constitucionais e complementares atinentes ao sistema tributário.
6. O princípio da legalidade, aplicável in casu, indica que não há tributo sem lei que o institua, bem como não há exclusão tributária sem obediência à legalidade (art. 150, I da CF/1988 c.c art. 97 do CTN).
7. A evolução histórica legislativa das contribuições rurais denota que o Funrural (Prorural) fez as vezes da seguridade do homem do campo até o advento da Carta neo-liberal de 1988, por isso que, inaugurada a solidariedade genérica entre os mais diversos segmentos da atividade econômica e social, aquela exação restou extinta pela Lei 7.787/89.
8. Diversamente, sob o pálio da interpretação histórica, restou hígida a contribuição para o Incra cujo desígnio em nada se equipara à contribuição securitária social.
9. Consequentemente, resta inequívoca dessa evolução, constante do teor do voto, que: (a) a Lei 7.787/89 só suprimiu a parcela de custeio do Prorural; (b) a Previdência Rural só foi extinta pela Lei 8.213, de 24 de julho de 1991, com a unificação dos regimes de previdência; (c) entretanto, a parcela de 0,2% (zero vírgula dois por cento) - destinada ao Incra - não foi extinta pela Lei 7.787/89 e tampouco pela Lei 8.213/91, como vinha sendo proclamado pela jurisprudência desta Corte.
10. Sob essa ótica, à míngua de revogação expressa e inconciliável a adoção da revogação tácita por incompatibilidade, porquanto distintas as razões que ditaram as exações sub judice, ressoa inequívoca a conclusão de que resta hígida a contribuição para o Incra.
11. Interpretação que se coaduna não só com a literalidade e a história da exação, como também converge para a aplicação axiológica do Direito no caso concreto, viabilizando as promessas constitucionais pétreas e que distinguem o ideário da nossa nação, qual o de constituir uma sociedade justa e solidária, com erradicação das desigualdades regionais.
12. Recursos especiais do Incra e do INSS providos.
(REsp 977.058/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/10/2008, DJe 10/11/2008)

Tal entendimento, inclusive, convolou-se em enunciado da Súmula nº 516 da mesma Corte:

“A contribuição de intervenção no domínio econômico para o Incra (Decreto-Lei n. 1.110/1970), devida por empregadores rurais e urbanos, não foi extinta pelas Leis ns. 7.787/1989, 8.212/1991 e 8.213/1991, não podendo ser compensada com a contribuição ao INSS.” (Súmula 516, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/02/2015, DJe 02/03/2015)

Por fim, registre-se que a aplicação da taxa SELIC diz respeito a juros moratórios, razão pela qual cuida de tema de direito material e, assim, é definido pela legislação vigente ao tempo em que a obrigação pendia sem adimplemento, vale dizer, durante a mora do sujeito passivo, em respeito ao primado tempus regit actum e à garantia da irretroatividade da lei. 

Em matéria tributária, normalmente há padronização dos juros exigidos pela Administração Fazendária, cabendo à lei a indicação de qual taxa será cobrada. Na ausência de previsão legal, aplica-se a regra geral do art. 161, § 1º, do Código Tributário Nacional (CTN), segundo o qual “Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês”.

Tratando-se de tributos federais, há previsão expressa da aplicação da SELIC no artigo 13 da Lei nº 9.065/1995. Portanto, não há que se falar em violação à legalidade em razão de inexistência de leis tributárias prevendo a utilização da SELIC, muito menos em cumulação de SELIC e juros de 1% ao mês.

 Embora sistematicamente seja chamada de taxa de juros, é de extrema relevância observar que a SELIC, de fato, é taxa de remuneração, pois abrange correção monetária e juros, o que impede que a mesma seja aplicada cumulativamente com qualquer outro índice de correção ou de juros. Em matéria tributária, a SELIC é empregada como forma remuneratória e moratória, sendo impossível cumulá-la com correção ou juros, sob pena de bis is idem (note-se há aplicação da SELIC acumulada do termo inicial da obrigação até o pagamento, mas no mês efetivo da quitação aplica-se 1%, pois a SELIC ainda não foi apurada, não sendo necessário ajuste posterior à apuração).

 Discussões sobre o fato de a SELIC ser elevada para aplicação à matéria tributária escapam à apreciação nesta ação judicial, pois se trata de tema que fica exposto à discricionariedade do agente normativo. Observo que apenas em casos de manifesto descabimento da medida é possível ao Poder Judiciário declarar a invalidade dos atos discricionários do Poder Executivo e do Poder Legislativo, o que não ocorre no caso em tela.

O E. Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 582.461 (Tema 214), pacificou a questão ao decidir pela legitimidade da utilização da SELIC na atualização de débitos tributários.

Confira-se:

1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária. 3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos. 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento). 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento.

(STF, RE 582461/SP, Tribunal Pleno, Rel. Ministro GILMAR MENDES, julgado em 18/05/2011, DJe-158 DIVULG 17/08/2011 PUBLIC 18/08/2011)

Esse entendimento também foi abrigado no E. Superior Tribunal de Justiça, como se observa no julgamento do Recurso Especial nº 879844/MG, submetido ao regime do art. 543-C do CPC/1973 (Tema 199), ocasião em que a Primeira Seção desta Corte firmou tese no sentido da legitimidade da taxa SELIC como índice de correção monetária e de juros de mora na atualização dos débitos tributários pagos em atraso, diante da existência de lei estadual que determina a adoção dos mesmos critérios para a correção dos débitos fiscais federais.

Eis a ementa:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. JUROS MORATÓRIOS. TAXA SELIC. LEGALIDADE. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO EM LEI ESTADUAL. ART. 535, II, DO CPC. INOCORRÊNCIA.2. A Taxa SELIC é legítima como índice de correção monetária e de juros de mora, na atualização dos débitos tributários pagos em atraso, diante da existência de Lei Estadual que determina a adoção dos mesmos critérios adotados na correção dos débitos fiscais federais. (Precedentes: AgRg no Ag 1103085/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/08/2009, DJe 03/09/2009; REsp 803.059/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/06/2009, DJe 24/06/2009; REsp 1098029/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/06/2009, DJe 29/06/2009; AgRg no Ag 1107556/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/06/2009, DJe 01/07/2009; AgRg no Ag 961.746/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2009, DJe 21/08/2009)3. Raciocínio diverso importaria tratamento anti-isonômico, porquanto a Fazenda restaria obrigada a reembolsar os contribuintes por esta taxa SELIC, ao passo que, no desembolso, os cidadãos exonerar-se-iam desse critério, gerando desequilíbrio nas receitas fazendárias. 4. O Supremo Tribunal Federal, em 22.10.2009, reconheceu a repercussão geral do Recurso Extraordinário 582461, cujo thema iudicandum restou assim identificado:"ICMS. Inclusão do montante do imposto em sua própria base de cálculo. Princípio da vedação do bis in idem. / Taxa SELIC. Aplicação para fins tributários. Inconstitucionalidade. / Multa moratória estabelecida em 20% do valor do tributo. Natureza confiscatória."5. Nada obstante, é certo que o reconhecimento da repercussão geral pelo STF, com fulcro no artigo 543-B, do CPC, não tem o condão, em regra, de sobrestar o julgamento dos recursos especiais pertinentes.6. Com efeito, os artigos 543-A e 543-B, do CPC, asseguram o sobrestamento de eventual recurso extraordinário, interposto contra acórdão proferido pelo STJ ou por outros tribunais, que verse sobre a controvérsia de índole constitucional cuja repercussão geral tenha sido reconhecida pela Excelsa Corte (Precedentes do STJ: AgRg nos EREsp 863.702/RN, Rel. Ministra Laurita Vaz, Terceira Seção, julgado em 13.05.2009, DJe 27.05.2009; AgRg no Ag 1.087.650/SP, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 18.08.2009, DJe 31.08.2009; AgRg no REsp 1.078.878/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.06.2009, DJe 06.08.2009; AgRg no REsp 1.084.194/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 05.02.2009, DJe 26.02.2009; EDcl no AgRg nos EDcl no AgRg no REsp 805.223/RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Quinta Turma, julgado em 04.11.2008, DJe 24.11.2008; EDcl no AgRg no REsp 950.637/MG, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 13.05.2008, DJe 21.05.2008; e AgRg nos EDcl no REsp 970.580/RN, Rel. Ministro Paulo Gallotti, Sexta Turma, julgado em 05.06.2008, DJe 29.09.2008).7. Destarte, o sobrestamento do feito, ante o reconhecimento da repercussão geral do thema iudicandum, configura questão a ser apreciada tão somente no momento do exame de admissibilidade do apelo dirigido ao Pretório Excelso.8. O art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 9. Recurso Especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.

(REsp 879844/MG, Primeira Seção, Rel. Ministro LUIZ FUX, julgado em 11/11/2009, DJe 25/11/2009).

Dito tudo isso, antes de apreciar o caso em exame, esclareço que as folhas citadas na presente decisão referem-se ao arquivo em PDF do presente feito em ordem crescente.

No caso sub judice, verifico que a CDA acostada aos autos do processo de execução apresenta todos os elementos necessários à plena compreensão do responsável pela dívida, sua origem, fundamento, valor e critérios de atualização, de modo a ser amplamente possível a inteligência por parte do devedor e, consequentemente, sua defesa.

Com efeito, pelo documento de fls. 184/203, nota-se a descrição inequívoca do débito (origem, natureza e fundamento legal da dívida), indicação do devedor, valor originário e atualizado, multa, correção monetária e juros, tudo permitindo a clara compreensão por parte do executado.

Outrossim, a multa moratória aplicada limitou-se a 20%, não havendo se se falar em caráter confiscatório, nos termos acima expostos.

Além disso, com base em jurisprudência consolidada do E.STF e do E.STJ, restou demonstrada a natureza indenizatória dos valores relativos aos quinze primeiros dias de afastamento em razão de doença ou acidente, afastar a incidência da exação. Por outro lado, esta deve incidir sobre as verbas pagas a título de terço constitucional de férias, férias gozadas, horas extras e seus acréscimos e do adicional noturno, diante de sua natureza remuneratória.

Também está pacificada a constitucionalidade das contribuições ao INCRA e do salário-educação, bem como a legalidade da aplicação da Taxa Selic na atualização de tributos federais.

Ante o exposto, nego provimento à apelação da embargante, bem como dou parcial provimento à apelação fazendária para determinar a incidência da contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias gozadas.

É o voto.

Em vista disso, constato que o acórdão recorrido tem fundamentação completa e regular para a lide posta nos autos. Ademais, o órgão julgador deve solucionar as questões relevantes e imprescindíveis para a resolução da controvérsia, não sendo obrigado a rebater (um a um) todos os argumentos trazidos pelas partes quando abrangidos pelas razões adotadas no pronunciamento judicial. A esse respeito, exemplifico com os seguintes julgados do E.STJ: AgInt nos EDcl no AREsp 1.290.119/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 30/08/2019; AgInt no REsp 1.675.749/RJ, Rel. Min. Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 23/08/2019; REsp 1.817.010/PR, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 20/08/2019; AgInt no AREsp 1.227.864/RJ, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 20/11/2018; e AREsp 1535259/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 07/11/2019, DJe 22/11/2019.

Ante o exposto, nego provimento ao requerido nos embargos de declaração.

É o voto.