EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS. SAT/RAT. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS. VERBAS...

V O T O

O Exmo. Desembargador Federal Carlos Francisco (Relator): Nos termos do art. 1.022 do CPC/2015, os embargos de declaração podem ser opostos contra qualquer decisão judicial para esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão de ponto ou questão, e corrigir erro material. E, conforme dispõe o art. 1.025 do mesmo CPC/2015, consideram-se incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou, para fins de pré-questionamento, ainda que os embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o tribunal superior considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade.

Embora essa via recursal seja importante para a correção da prestação jurisdicional, os embargos de declaração não servem para rediscutir o que já foi objeto de pronunciamento judicial coerente e suficiente na decisão recorrida. Os efeitos infringentes somente são cabíveis se o julgado tiver falha (em tema de direito ou de fato) que implique em alteração do julgado, e não quando desagradar o litigante.

Por força do art. 1.026, §§2º e 3º, do CPC/2015, se os embargos forem manifestamente protelatórios, o embargante deve ser condenado a pagar ao embargado multa não excedente a 2% sobre o valor atualizado da causa (elevada a até 10% no caso de reiteração), e a interposição de qualquer recurso ficará condicionada ao depósito prévio do valor da multa (à exceção da Fazenda Pública e do beneficiário de gratuidade da justiça, que a recolherão ao final). E a celeridade e a lealdade impõem a inadmissibilidade de novos embargos de declaração se os 2 anteriores forem considerados protelatórios.

No caso dos autos, a parte-embargante suscita fato novo, esclarecendo que foi publicado despacho do Presidente da República aprovando o Parecer nº 00001/2022/CONSUNIAO/CGU/AGU. Ademais, sustenta que o julgado incidiu em omissão acerca da natureza indenizatória dos valores pagos a título de férias, gozadas e reflexos do décimo terceiro indenizado sobre o aviso prévio indenizado e descanso semanal remunerado. Alega a ocorrência de omissão quanto à aplicabilidade ao caso do Tema 163 do E. STF. Ainda, questiona os critérios fixados para a recuperação do indébito. Por fim, pugna pelo prequestionamento explícito dos dispositivos inerentes à discussão travada nestes autos. A decisão recorrida tem o seguinte conteúdo:

Inicialmente, insta consignar que não será analisada a questão acerca da incidência de contribuição devida a entidades terceiras sobre as verbas pagas a título de salário-maternidade, por expresso reconhecimento do pedido pela União Federal, configurando exceção às hipóteses de submissão do feito à remessa necessária, nos termos do disposto pelo art. 496, §4º, III, do Código de Processo Civil e art. 19, §2º da Lei nº 10.522/2002.

Passo à análise do mérito.

A lide posta nos autos versa sobre a interpretação dos conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, e demais rendimentos do trabalho, e ganhos habituais, expressos no art. 195, I e II, e art. 201, § 4º, ambos do ordenamento de 1988 (agora, respectivamente, no art. 195, I, “a”, e II, e art. 201, § 11, com as alterações da Emenda 20/1998).

Para se extrair o comando normativo contido em dispositivo da Constituição Federal relativo à Seguridade Social, vários elementos e dados jurídicos devem ser considerados no contexto interpretativo, dentre os quais a lógica o caráter contributivo em vista da igualdade e da solidariedade no financiamento do sistema de seguro estruturado no Regime Geral de Previdência Social (RGPS).

Para o que importa ao presente recurso, os conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, rendimentos do trabalho e ganhos habituais gravitam em torno de pessoa física que presta serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário, inserindo-se no contexto do art. 3º da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). Portanto, havendo relação de emprego, é imperioso discutir se os valores pagos se inserem no âmbito constitucional de salário, demais rendimentos do trabalho e ganhos habituais.

Salário é espécie do gênero remuneração paga em decorrência de relação de emprego tecnicamente caracteriza (marcada pela subordinação). O ordenamento constitucional de 1988 emprega sentido amplo de salário, de modo que está exposta à incidência de contribuição tanto o salário propriamente dito quanto os demais ganhos habituais do empregado, pagos a qualquer título (vale dizer, toda remuneração habitual, ainda que em montantes variáveis). Essa amplitude de incidência é manifesta após a edição da Emenda 20/1998, que, introduzindo o art. 195, I, “a”, da Constituição, previu contribuições para a seguridade exigidas do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Essa amplitude se verifica também em relação a essa exação exigida do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, em conformidade com o art. 195, II, da Constituição (tanto na redação da Emenda 20/1998 quanto na da Emenda 103/2019).

Além disso, a redação originária do art. 201, § 4º, da Constituição de 1988, repetida no art. 201, § 11 do mesmo ordenamento (com renumeração dada pela Emenda 20/1998, prevê que a previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, sendo que “Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.”

Portanto, o texto constitucional confiou à União Federal amplo campo de incidência para exercício de sua competência tributária, compreendendo o conjunto das verbas remuneratórias habituais (ou seja, salários e demais ganhos), o que por si só não se traduz em exigência tributária concreta, uma vez que caberá à lei ordinária estabelecer a hipótese de incidência hábil para realizar as necessárias imposições tributárias, excluídas as isenções que a própria legislação estabelecer.

Porém, nem tudo o que o empregador paga ao empregado pode ser tributado como salário ou rendimento do trabalho, pois há verbas que não estão no campo constitucional de incidência (p. ex., por terem natureza de indenizações), além das eventuais imunidades previstos pelo sistema constitucional.

Atualmente, a conformação normativa da imposição das contribuições patronais para o sistema de seguridade está essencialmente consolidada na Lei 8.212/1991 (notadamente em seu art. 22), muito embora demais diplomas normativos sirvam para a definição e alcance da legislação tributária (art. 109 e art. 110 do CTN), dentre ele os recepcionados arts. 457 e seguintes da CLT, prevendo que a remuneração do empregado compreende o salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber, e demais remunerações.

Para fins trabalhistas (que repercutem na área tributária em razão do contido no art. 110 do CTN), integram o salário não só a importância fixa estipulada, como também as comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos pagos pelo empregador. O meio de pagamento da remuneração pode ser dinheiro, alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações “in natura” que o empregador utilizar para retribuir o trabalho do empregado, desde que o faça habitualmente (vedadas as bebidas alcoólicas e demais drogas).

Embora pessoalmente admita a possibilidade de a natureza jurídica de certas verbas não estarem inseridas no conceito de salário em sentido estrito, estaremos diante de verba salarial em sentido amplo quando se tratar de pagamentos habituais decorrentes da relação de emprego, abrigado pelo art. 195 e pelo art. 201 da Constituição (nesse caso, desde sua redação originária) para a imposição de contribuições previdenciárias. E tudo o que foi dito em relação à incidência de contribuição previdenciária se aplica ao adicional dessa mesma exação calculado pelo segundo o regramento do Fator Acidentário de Prevenção (FAP) e dos Riscos Ambientais de Trabalho (RAT).

À evidência, não há que se falar em exercício de competência residual, expressa no § 4º do art. 195, da Constituição, já que a exação em tela encontra conformação na competência originária constante desde a redação originária do art. 195, I, e do art. 201, ambos do texto de 1988 (não alterados nesse particular pela Emenda 20/1998 ou pela Emenda 103/2019).

O E.STF, no RE 565160, Pleno, v.u., Rel. Min. Marco Aurélio, j. 29/03/2017, firmou a seguinte Tese no Tema 20: “A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional 20/1998”. Nesse RE 565160, o Pretório Excelso cuidou da incidência de contribuição previdenciária sobre adicionais (de periculosidade e insalubridade), gorjetas, prêmios, adicionais noturnos, ajudas de custo e diárias de viagem (quando excederem 50% do salário recebido), comissões e quaisquer outras parcelas pagas habitualmente (ainda que em unidades), previstas em acordo ou convenção coletiva ou mesmo que concedidas por liberalidade do empregador não integrantes na definição de salário, afirmando o sentido amplo de salário e de rendimento do trabalho. 

Por sua vez, o art. 28, § 9º, da Lei 8.212/1991 traz rol de situações nas quais a contribuição ora em tela não é exigida, contudo, sem apresentar rigoroso critério distintivo de hipóteses de não incidência (p. ex., por se tratar de pagamento com natureza indenizatória) ou de casos de isenção (favor fiscal). Por óbvio, o efeito prático de verba expressamente indicada nesse preceito legal é a desoneração tributária, o que resulta na ausência de interesse de agir (salvo se, ainda assim, o ente estatal resistir à legítima pretensão do contribuinte).

É verdade que o total das remunerações pagas pelo empregador está sujeita não só a contribuições previdenciárias mas também a outras incidências escoradas em fundamentos constitucionais e legais diversos. A esse respeito, emergem contribuições sociais gerais (tais como salário-educação) e também contribuições de intervenção no domínio econômico (como a exação devida ao SEBRAE), denominadas resumidamente como contribuições “devidas a terceiros” ou ainda ao “Sistema S”.

Embora cada uma dessas imposições tributárias tenha autonomia normativa, todas estão na competência tributária da União Federal, que as unificou para fins de delimitação da base tributável. Além de previsões específicas (p. ex., na Lei 2.613/1955, na Lei 9.424/1996 e na Lei 9.766/1999), essa unificação está clara na Lei 11.457/2007 e em atos normativos da administração tributária (notadamente no art. 109 da IN RFB 971/2009, com alterações e inclusões, em especial pela IN RFB 1.071/2010), razão pela qual as conclusões aplicáveis às contribuições previdenciárias também são extensíveis às exações “devidas a terceiros” ou “Sistema S”.

No caso dos autos, discute-se a incidência de contribuições sobre pagamentos efetuados a título de:

Auxílio-alimentação pago na forma de tickets;

Férias gozadas;

Parcela do décimo terceiro salário incidente sobre aviso prévio indenizado;

Horas extras;

Descanso semanal remunerado.

Para a análise desses pontos, creio apropriado fazer análises agrupadas nos termos que se seguem.

VALE-ALIMENTAÇÃO OU VALE-REFEIÇÃO

A Lei nº 6.321/1976 instituiu o benefício fiscal denominado Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) e, no art. 1º, permitiu a dedução, na apuração do lucro tributável pelo IRPJ, do dobro das despesas comprovadamente realizadas no período-base em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho. 

Por sua vez, tratando da apuração da base de cálculo da contribuição previdenciária patronal, o art. 3º da mesma Lei nº 6.321/1976 permite a exclusão da parcela paga in natura pela empresa nos programas de alimentação. Regulamentando essa Lei nº 6.321/1976, o art. 6º do Decreto nº 05/1991 afirma que a parcela paga in natura pelo empregador não tem natureza salarial, motivo pelo qual não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos, razão pela qual não constitui base de incidência de contribuição previdenciária patronal ou do FGTS, e nem se configura como rendimento tributável do trabalhador para fins de IRPF. 

Por sua vez, o art. 28, §9º, “c”, da Lei nº 8.212/1991, assim como o art. 457, §2º (na redação dada pela Lei nº 13.467/2017) e o art. 458, §3º, ambos da CLT, afirmam que o auxílio-alimentação (pago pelo empregador ao empregado) integra o salário e, ao mesmo tempo, isentam essa verba de qualquer encargo trabalhista e previdenciário (exceto se dado habitualmente em dinheiro). 

Em vista desse conjunto normativo e do histórico de execução do PAT, há tempos são aceitos serviços próprios de refeição ou terceirizados, bem como distribuição de alimentos pela pessoa jurídica empregadora, e, ainda, em forma de vale-refeição, tickets e outros documentos equivalentes. Nesse sentido, lembro a Portaria nº 03/2002, da Secretaria de Inspeção do Trabalho/Departamento de Segurança e Saúde no Trabalho: 

Art. 8º Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem como firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de alimentação coletiva, desde que essas entidades sejam registradas pelo Programa e se obriguem a cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria, condição que deverá constar expressamente do texto do convênio entre as partes interessadas. 

Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor o documento deverá ser suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT. Parágrafo único. Cabe à pessoa jurídica beneficiária orientar devidamente seus trabalhadores sobre a correta utilização dos documentos referidos neste Artigo. 

Com o passar dos anos, a jurisprudência estendeu a hipótese de inexigibilidade das contribuições previdenciárias sobre as verbas pagas a título de vale-alimentação e tickets, deixando de exigir a inscrição no PAT para o gozo do benefício fiscal. No E.STJ, exemplifico com o REsp 1185685/SP, Rel. Ministro Hamilton Carvalhido, Rel. p/ Acórdão Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 17/12/2010, DJe 10/05/2011; e REsp 1815004/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 20/08/2019, DJe 13/09/2019. 

Ao incluir o §2º no art. 457 da CLT, a Lei nº 13.467/2017 reforça essas conclusões: 

Art. 457. (...) 

§2º. As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário. 

Assim, verifica-se que a legislação considera como pagamento do vale-alimentação aqueles casos em que a empresa (inscrita ou não no PAT): (i) mantém serviço próprio de preparo e distribuição de refeições; (ii) terceiriza o preparo de alimentos e/ou a distribuição de alimentos; (iii) fornece ticket ou vale para que o empregado efetue compras em supermercados ou utilize em restaurantes. Todos esses meios são equiparados para a não incidência de contribuições previdenciárias, de FGTS e de IRPF.  

Quando o empregador (mesmo sem PAT) adere a programa formalizado de tickets ou vales, há importante delimitação do uso desses meios para a alimentação do trabalhador, mas o mesmo não ocorre se o empregador entrega dinheiro ao empregado. Portanto, o fornecimento de tickets ou vales não é mera formalidade, porque representa garantia dos objetivos legais e também permite fiscalização fazendária, não equivalendo a verbas em dinheiro que o empregador (por liberalidade) soma ao montante mensal pago ao empregado (ainda que discriminado em demonstrativo de salários ou holerite). 

A rigor, apenas o auxílio-alimentação pago habitualmente em dinheiro está sujeito à contribuição previdenciária e de terceiros, como se nota no seguinte julgado do E.STJ: (...) STJ, AgInt no AREsp 1569871/GO, Rel. Ministro Gurgel De Faria, Primeira Turma, julgado em 10/08/2020, DJe 19/08/2020.

Contudo, no entendimento fazendário, somente com a nova redação dada ao art. 457, §2º, da CLT pela Lei nº 13.467/2017 (com eficácia a partir de 11/11/2017) é que também estão isentos de contribuição previdenciária patronal os valores pagos a empregados na forma de vale-alimentação, tickets e documentos equivalentes, como se nota nas Soluções de Consulta nº 35/2019 e nº 245/2019 – COSIT: 

Solução de Consulta nº 35 – Cosit, de 23/01/2019 

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS ALIMENTAÇÃO. PAGAMENTO EM PECÚNIA. INCIDÊNCIA. A parcela paga em pecúnia aos segurados empregados a título de auxílio alimentação integra a base de cálculo para fins de incidência das contribuições sociais previdenciárias a cargo da empresa e dos segurados empregados. VINCULAÇÃO À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 353, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2014. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO IN NATURA. A parcela in natura do auxílio-alimentação, a que se refere o inciso III do art. 58 da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, abrange tanto a cesta básica, quanto as refeições fornecidas pelo empregador aos seus empregados, e não integra a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias a cargo da empresa e dos segurados empregados. VINCULAÇÃO À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 130, DE 1º DE JUNHO DE 2015. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO PAGO EM TÍQUETES-ALIMENTAÇÃO OU CARTÃO ALIMENTAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. A partir do dia 11 de novembro de 2017, o auxílio-alimentação pago mediante tíquetes-alimentação ou cartão-alimentação não integra a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias a cargo da empresa e dos segurados empregados. Dispositivos Legais: Decreto-Lei nº 5.452, de 1943, art. 457, § 2º; Lei nº 8.212, de 1991, arts. 13, 20, 22, incisos I e II, e 28, inciso I, e § 9º; Lei nº 10.522, de 2002, art. 19, §§ 4º e 5º; Decreto nº 3.048, de 1999, art. 9º, inciso I, alínea “j”; Decreto nº 5, de 1991, art. 4º; Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, art. 58, III; Pareceres PGFN/CRJ nº 2.117, de 2011, e nº 2.114, de 2011; Atos Declaratórios PGFN nº 3, de 2011, e nº 16, de 2011. REFORMA A SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 288, DE 26 DE DEZEMBRO DE 2018. 

Solução de Consulta nº 245 – Cosit, de 20/08/2019 

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS RETENÇÃO DOS 11%. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÕES ADMISSÍVEIS. Poderão ser deduzidas da base de cálculo da retenção previdenciária as parcelas que estiverem discriminadas na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, que correspondam: (i) ao custo da alimentação in natura fornecida pela contratada e, a partir de 11 de novembro de 2017, ao custo do auxílio-alimentação, desde que este não seja pago em dinheiro, ainda que entregue em tíquetes-alimentação, cartão-alimentação ou cartão eletrônico; e (ii) ao custo do fornecimento de vale-transporte, ainda que entregue em pecúnia. Dispositivos Legais: IN RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, art. 124, incisos I e II. 

A despeito do meu entendimento pessoal, prevalece neste E.TRF (em julgamentos nos moldes do art. 942 do CPC/2015) a conclusão de que a isenção da contribuição patronal pertinente a alimentação paga em vale-refeição, tickets e assemelhados somente se dá após 11/11/2017 (com a eficácia da Lei nº 13.467/2017), posicionamento ao qual me curvo em vista da pacificação dos litígios e da unificação do direito. A esse respeito, 2ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5016069-35.2020.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado em 19/10/2021, DJEN DATA: 26/10/2021. 

FÉRIAS GOZADAS E SEUS REFLEXOS

Quanto aos valores pagos aos empregados a título de férias gozadas, entendo que tais exações têm natureza salarial, estando sujeitos à incidência da contribuição previdenciária. Neste sentido, já decidiu o E. Superior Tribunal de Justiça: (...) STJ, 1ª Turma, AgRg no REsp - 1441572/RS, Processo nº 2014/0054931-9, Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, Julgado em 16/06/2014, DJe: 24/06/2014; AgInt no REsp 1833891/RS, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 10/02/2020, DJe 12/02/2020.

PARCELA DE DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO INCIDENTE SOBRE AVISO PRÉVIO INDENIZADO

Com relação à respectiva parcela (avo) de décimo-terceiro salário, incidente sobre o aviso prévio indenizado, observo que o Egrégio Supremo Tribunal Federal já pacificou entendimento, o qual adoto, no sentido de que a gratificação natalina tem natureza remuneratória, podendo a lei assimilá-la ao salário-de-contribuição, sem necessidade de prévia regulamentação por lei complementar: “Ambas as Turmas do Supremo Tribunal Federal já se manifestaram sobre a legitimidade da incidência da contribuição previdenciária sobre o décimo terceiro salário, tendo em vista a natureza salarial da referida verba, conforme previsto no art. 201, § 4º, da Constituição Federal e na Súmula 207 do STF (AGRAG 208569, Primeira Turma, e RE 219689, Segunda Turma).” (RE nº 258937 / RS, 1ª Turma, Relator Ministro Ilmar Galvão, DJ 10/08/2000, pág. 00013).

Nesse sentido, confira-se o disposto nas Súmulas daquela Excelsa Corte: “As gratificações habituais, inclusive a de natal, consideram-se tacitamente convencionadas, integrando o salário” (Súmula nº 207) e “É legítima a incidência da contribuição previdenciária sobre o 13º salário” (Súmula nº 688).

Da mesma forma, o E. STJ, bem como esta E. Corte Regional, posicionam-se no sentido da natureza remuneratória do décimo terceiro salário incidente sobre o aviso prévio indenizado. Confira-se: (...) AgInt no REsp 1849802/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 31/08/2020, DJe 03/09/2020; AgInt no REsp 1782145/BA, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/08/2020, DJe 31/08/2020; TRF 3ª Região, SEGUNDA TURMA,  ApReeNec - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA - 2029046 - 0000205-20.2013.4.03.6122, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL COTRIM GUIMARÃES, julgado em 08/08/2017, e-DJF3 Judicial 1 DATA:17/08/2017.

HORAS EXTRAS E SEUS REFLEXOS

Quanto às verbas pagas a título de horas extras e o respectivo adicional, deve-se considerar que integram a remuneração do empregado. Afinal, constituem contraprestação devida pelo empregador, por imposição legal, em decorrência dos serviços prestados pelo obreiro em razão do contrato de trabalho. Constituem, portanto, salário-de-contribuição, para fins de incidência da exação prevista no art. 22, I, da Lei nº 8.212/1991.

Ademais, incidindo a contribuição previdenciária sobre tais adicionais, incidem também sobre o descanso semanal remunerado pago sobre tais valores, haja vista terem, eles também, natureza salarial, conforme já exposto nesta sentença.

Tal entendimento prevalece no Colendo Superior Tribunal de Justiça. Confira-se: (...) REsp 1358281/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/04/2014, DJe 05/12/2014.

Observo que no REsp 1.358.281/SP foi firmada a seguinte tese no Tema nº 687: “As horas extras e seu respectivo adicional constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária”.

Finalmente, também nesta Corte prevalece o mesmo entendimento: (...) TRF3. AMS: 00180365020134036100 SP 0018036-50.2013.4.03.6100. Órgão Julgador: Segunda Turma. Relator: Desembargador Federal Peixoto Junior.  Data de Julgamento: 23/02/2016. Publicação: e-DJF3 Judicial 1, 10/03/2016; TRF3. ApReeNec / SP 5005437-73.2018.4.03.6114. Órgão Julgador: Segunda Turma. Relator: Cotrim Guimarães.  Data do Julgamento: 23/10/2019. Data da Publicação/Fonte: e - DJF3 Judicial 1, 28/10/2019.

DESCANSO SEMANAL REMUNERADO

Também incide a contribuição previdenciária sobre pagamentos efetuados aos empregados a título de descanso semanal remunerado, que possuem natureza nitidamente remuneratória. Trata-se, na verdade, de vantagem retributiva da prestação do trabalho, estando assegurado pelo artigo 7º, inciso XV, da Constituição Federal, pelo artigo 67 da Consolidação das Leis do Trabalho e pelo artigo 7º da Lei nº 605/1949.

Nesse sentido, confira-se os seguintes julgados do E. STJ e desta E. Corte Regional: (...) AgInt nos EDcl no REsp 1566704/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/12/2019, DJe 19/12/2019; TRF 3ª Região, 1ª Turma,  ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5002130-59.2019.4.03.6120, Rel. Desembargador Federal HELIO EGYDIO DE MATOS NOGUEIRA, julgado em 15/06/2020, Intimação via sistema DATA: 18/06/2020; TRF 3ª Região, 2ª Turma,  ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5000797-68.2017.4.03.6144, Rel. Desembargador Federal OTAVIO PEIXOTO JUNIOR, julgado em 10/06/2020, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 12/06/2020.

Quanto à questão da devolução de indébitos tributários em dinheiro pela via mandamental (anteriores e/ou posteriores à impetração), vejo necessário fazer alguns esclarecimentos preliminares.

Por certo, é cabível mandado de segurança para ordenar que o órgão administrativo dê andamento a procedimentos que levem à ressarcimento, restituição ou pagamento (em dinheiro e sem precatório) de montantes reconhecidos no próprio âmbito administrativo. Porém, a meu ver, a coisa julgada formada em mandado de segurança não pode ordenar que o poder público pague, na via administrativa, em dinheiro e sem precatório, indébitos tributários reconhecidos na via judicial (anteriores ou posteriores à impetração), por dois motivos básicos: 1º) regime jurídico de precatórios e de RPVs; 2º) critérios de atualização e de juros aplicados ao indébito.

O regime jurídico de precatórios de atende a diversas finalidades, dentre elas a organização do orçamento público para pagamento de condenações judiciais pecuniárias por ordem cronológica a seus legítimos titulares. Permitir que coisas julgadas mandamentais sejam utilizadas para pedidos administrativos de restituição de indébitos viola a isonomia que é ínsita a ordem cronológica do regime jurídico de precatórios e de RPVs.

Outro impeditivo para que a coisa julgada mandamental seja utilizada para pedidos de restituição na via administrativa é a distinção de critérios de atualização e de juros aplicados ao indébito. No âmbito administrativo, as restituições são geralmente acrescidas de remuneração pela SELIC (calculada entre o pagamento indevido e a efetiva devolução, conforme art. 39, § 4º, da Lei 9.250/1995), ao passo em que a expedição de precatórios é regida pela legislação processual e por entendimentos firmados pelo sistema de precedentes (p. ex., no E.STJ, REsp 1.495.146/MG/Tema 905, e no E.STF, RE 870.947/Tema 810, RE 1.169.289/ Tema 1037 e Súmula Vinculante 7). Creio claro que a devolução de indébitos da mesma natureza não pode ser submetida a critérios distintos quando os pagamentos são feitos em dinheiro.

Reconheço julgados do E.STJ afirmando a possibilidade de a coisa julgada mandamental servir para pedidos de restituição na via administrativa, sem a expedição de precatórios no writ (p. ex., AgInt no REsp 1895331/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/05/2021, DJe 11/06/2021, e AgInt no AgInt nos EDcl no REsp 1616074/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 12/04/2021, DJe 15/04/2021). Contudo, não vejo possível harmonizar o entendimento do E.STJ com a orientação firmada pelo E.STF sobre o assunto (notadamente no Tema 831, a seguir abordado). De todo modo, a despeito de meu entendimento sobre a matéria, curvo-me às hipóteses nas quais a própria administração tributária reconhece a legitimidade desse requerimento administrativo sem a exigência de precatório, para o que inexiste interesse recursal justificando pronunciamento de mérito neste recurso.

Afirmada a impossibilidade de a coisa julgada mandamental ser objeto de pedido de restituição na via administrativa, a meu ver, também não é possível a devolução de indébitos tributários em dinheiro (anteriores ou posteriores à impetração) porque a via célere do mandado de segurança não comporta apuração de valores. Salvo casos extraordinários (como cálculos para levantamento de depósitos realizados para a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, mandados de segurança não permitem fase probatória ordinária para quantificações, nem em fase de cumprimento de julgado (imprescindível para a expedição de precatórios), dada a celeridade que marca esse remédio constitucional.

Tratando-se de indébitos tributários com datas de recolhimento anteriores à impetração, não cabe mandado de segurança sob pena de o writ ser convertido em ação de cobrança de valores, conforme entendimento jurisprudencial consolidado há décadas (E.STF, Súmula 269: “O mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança”; e Súmula 271: “Concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria”).

Também não vejo a possibilidade de expedição de requisição de precatório ou de RPV para a devolução de indébitos tributários com datas de recolhimento posteriores à impetração. Reconheço que o art. 14, § 4º, da Lei nº 12.016/2009 permite a utilização da via mandamental para o pagamento de vencimentos e vantagens pecuniárias a servidor público da administração relativamente às prestações que se vencerem a contar da data da impetração, possibilidade que foi afirmada pelo E.STF na Tese do Tema 831: “O pagamento dos valores devidos pela Fazenda Pública entre a data da impetração do mandado de segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva deve observar o regime de precatórios previsto no artigo 100 da Constituição Federal.” (Obs: Redação da tese aprovada nos termos do item 2 da Ata da 12ª Sessão Administrativa do STF, realizada em 09/12/2015). O art. 4º da Resolução CNJ nº 303/2019 (na redação dada pelo art. 2º da Resolução CNJ nº 438/2021) expressamente prevê a possibilidade de expedição de precatórios quanto a valores devidos pela Fazenda Pública entre a data da impetração do mandado de segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva. Contudo, essa exceção não pode ser convertida em regra geral para que provimentos mandamentais imponham a obrigação de o poder público pagar, em dinheiro, quaisquer verbas judicializadas (aliás, cujo descumprimento pode configurar crime, art. 26 da mesma Lei nº 1.2.016/2009).

O E.STJ, na Súmula 461 do E.STJ, afirmou que “O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado”, entendimento extensível para coisas julgadas derivadas de ações condenatórias, mas não ao mandado de segurança em vista de seu rito célere e provimento mandamental.

Contudo, reconheço a existência de entendimentos pela adequação do mandado de segurança para a devolução de indébitos tributários recolhidos a partir da data da impetração até a implementação da medida correspondente à ordem, mediante requisição de precatório, em vista do art. 5º, LXIX e LXX da Constituição, do art. 14, §4º, da Lei nº 12.016/2009, e do art. 4º da Resolução CNJ nº 303/2019 (na redação dada pelo art. 2º da Resolução CNJ nº 438/2021), bem como do afirmado pelo E.STF no Tema 831, cabendo ao contribuinte a opção pela compensação ou pela devolução em dinheiro (E.STJ, Súmula 461).

Já os indébitos anteriores à impetração dependem de ação própria para serem pagos em dinheiro (E.STF, Súmulas 269 e 271), ressalvadas as hipóteses nas quais a própria administração tributária dispensa precatórios para restituir valores. Em favor da unificação do direito e da pacificação dos litígios, curvo-me a esse entendimento abrigado pela própria Fazenda Pública (p. ex., nos autos do processo 5008589-88.2020.4.03.6105) e por julgados desta E.Corte (p. ex., TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5006791-98.2020.4.03.6103, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado em 26/08/2021, Intimação via sistema DATA: 27/08/2021).

No caso dos autos, a parte impetrante requereu a compensação e a restituição do indébito em sua inicial, sendo reconhecida pela sentença apenas a compensação. Assim, de rigor a declaração do direito do impetrante de recuperar o indébito também mediante restituição, desde que os débitos sejam posteriores à impetração, utilizando o procedimento de expedição de precatórios.

Observada a prescrição quinquenal (art. 168 do CTN, na interpretação dada pelo E.STF no RE 566621/RS, e pelo E.STJ no REsp 1269570/MG), emerge o direito à recuperação do indébito devidamente comprovado por documentação que vier a ser acostada aos autos em fase de execução, ou for apresentada ao Fisco nos moldes de pedido de compensação viabilizado na via administrativa (conforme firmado em tema semelhante na Primeira Seção do E.STJ, REsp 1.111.003/PR, Rel. Min. Humberto Martins, DJe 25/05/2009). Esses valores deverão ser acrescidos de correção monetária e de juros conforme critérios indicados no Manual de Cálculos da Justiça Federal.

Ainda na esteira do entendimento consolidado pela Primeira Seção do E.STJ (REsp 1.137.738/SP, Rel. Min. Luiz Fux, v. u., DJe: 01/02/2010), as regras para recuperar o indébito são as vigentes no momento do ajuizamento desta ação. Contudo, porque a compensação de tributos federais somente é possível por procedimentos administrativos praticados pelo contribuinte no âmbito da Receita Federal do Brasil (mesmo para indébitos reconhecidos na via judicial), no referido REsp 1.137.738/SP, Rel. Min. Luiz Fux, v. u., DJe: 01/02/2010, o E.STJ firmou a seguinte Tese no Tema 265: “Em se tratando de compensação tributária, deve ser considerado o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da demanda, não podendo ser a causa julgada à luz do direito superveniente, tendo em vista o inarredável requisito do prequestionamento, viabilizador do conhecimento do apelo extremo, ressalvando-se o direito de o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios.” Em vista disso, decisões judiciais que declarem o direito à compensação devem se pautar pela legislação vigente à data do ajuizamento do feito, mas devem admitir o direito de o contribuinte compensar créditos na via administrativa, quando então deverão assim fazer em conformidade com atos normativos posteriores, desde que atendidos os requisitos formais, procedimentais e materiais próprios.

Nesse ponto, com a edição da Lei 13.670/2018 (DOU de 30/05/2018), tornou-se necessário esclarecer a amplitude da compensação realizada na via administrativa. Claro que, para ações judiciais propostas antes da vigência dessa Lei 13.670/2018 (DOU de 30/05/2018), a redação originária do art. 26, parágrafo único, da Lei 11.457/2007 restringia a compensação de contribuições previdenciárias apenas com contribuições previdenciárias, mas esse parágrafo único foi revogado pela Lei 13.670/2018, que também incluiu o art. 26-A na mesma Lei 11.457/2007, a partir de quando a compensação realizada na via administrativa (mesmo para indébitos reconhecidos judicialmente) terá amplitude dependente do meio utilizado para contribuinte (GFIP ou eSocial).

Sendo certo que ações judiciais propostas antes da Lei 13.670/2018 devem observar “o direito de o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios” (E.STJ, REsp 1.137.738/SP, Rel. Min. Luiz Fux, v.u., DJe: 01/02/2010, Tese no Tema 265), e em vista do alcance prospectivo da coisa julgada que declara o direito à compensação (para muito além da data do ajuizamento, podendo alcançar períodos nos quais o contribuinte utilizou GFIP ou eSocial), vejo necessário deixar claro meu entendimento (que, a rigor, é o mesmo da Receita Federal do Brasil).

Portanto, cumpridos o art. 170 e o art. 170-A, ambos do CTN, e diante do pacificado pelo E.STJ (Resp nº 1.235.348/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, v.u., Dje: 02/05/2011, e REsp 1.137.738/SP, Rel. Min. Luiz Fux, v.u., DJe: 01/02/2010, Tese no Tema 265), bem como satisfeitos os critérios fixados por atos normativos da Receita Federal do Brasil (notadamente o art. 84 e seguintes da IN SRF 1.717/2017 e alterações, legitimados pelos padrões suficientes fixados na legislação ordinária da qual derivam), utilizando a GFIP para apuração das contribuições previdenciárias, os indébitos poderão ser compensados apenas com contribuições previdenciárias devidas correspondentes a períodos subsequentes (ainda que os créditos sejam oriundos de estabelecimentos diversos da empresa), em conformidade com o art. 89 da Lei 8.212/1991; utilizando o eSocial e a DCTFWeb, os indébitos podem se valer da compensação “unificada” ou “cruzada” entre créditos e débitos previdenciários ou fazendários, nos termos do art. 74 da Lei 9.430/1996, com as restrições do art. 26-A, §1º, da Lei 11.457/2007 (introduzido pela Lei 13.670/2018).

Ante o exposto, dou provimento à remessa oficial e à apelação da União Federal, para determinar que a não tributação do auxílio-alimentação pago em tickets ocorra somente a partir de 11/11/2017, bem como reconhecer a incidência das contribuições previdenciárias, incluído o adicional ao SAT/RAT, e daquelas devidas a terceiros sobre as faltas abonadas, e dou parcial provimento à apelação do impetrante, a fim de esclarecer que a devolução de indébito: a) mediante compensação, alcança o direito concernente a pagamentos anteriores e posteriores à impetração (respeitada a prescrição quinquenal); b) mediante restituição, abrange apenas indébitos posteriores à impetração, devendo ser utilizada o procedimento de precatório.

Quanto ao pleito do embargante acerca da existência de fato novo, esse não merece acolhimento, uma vez que o despacho do Presidente da República que aprovou o Parecer nº 00001/2022/CONSUNIAO/CGU/AGU já havia sido publicado quando da prolação do julgado recorrido, datado de 26/05/2022.

Como constou do acórdão embargado, a despeito do meu entendimento pessoal, prevalece neste E.TRF (em julgamentos nos moldes do art. 942 do CPC/2015) a conclusão de que a isenção da contribuição patronal pertinente a alimentação paga em vale-refeição, tickets e assemelhados somente se dá após 11/11/2017 (com a eficácia da Lei nº 13.467/2017). Cabe consignar que não me é desconhecido o teor do Parecer nº 00001/2022/CONSUNIAO/CGU/AGU, segundo o qual “o auxílio-alimentação na forma de tíquetes ou congêneres, mesmo antes do advento do §2º do art. 457 da CLT, já não integrava a base de cálculo da contribuição previdenciária, nos termos do caput do art. 28 da Lei 8.212/1991”. Contudo, não obstante meu entendimento pessoal, aceito o posicionamento desta E. Turma em vista da pacificação dos litígios e da unificação do direito. A esse respeito, 2ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5016069-35.2020.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado em 19/10/2021, DJEN DATA: 26/10/2021. 

Ademais, insta consignar que, de fato, o Tema 163, fixado pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 593068, em sede de Repercussão Geral (Relator Min. Roberto Barroso, julgado em 11/10/2018), tem o seguinte comando: “Não incide contribuição previdenciária sobre verba não incorporável aos proventos de aposentadoria do servidor público, tais como ‘terço de férias’, ‘serviços extraordinários’, ‘adicional noturno’ e ‘adicional de insalubridade.”

Entretanto, o tema não se aplica, in casu, uma vez que se refere expressamente à não incidência de contribuições ao custeio da Seguridade Social de servidores públicos, sujeitos a regime próprio de Previdência Social. O julgado traça as diferenças entre ambos regimes de previdência - RPPS e RGPS, orientados por princípios de financiamento distintos, não sendo permitida a aplicação analógica do tema a empregados celetistas.

Em vista disso, constato que o acórdão recorrido tem fundamentação completa e regular para a lide posta nos autos. Ademais, o órgão julgador deve solucionar as questões relevantes e imprescindíveis para a resolução da controvérsia, não sendo obrigado a rebater (um a um) todos os argumentos trazidos pelas partes quando abrangidos pelas razões adotadas no pronunciamento judicial. A esse respeito, exemplifico com os seguintes julgados do E.STJ: AgInt nos EDcl no AREsp 1.290.119/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 30/08/2019; AgInt no REsp 1.675.749/RJ, Rel. Min. Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 23/08/2019; REsp 1.817.010/PR, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 20/08/2019; AgInt no AREsp 1.227.864/RJ, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 20/11/2018; e AREsp 1535259/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 07/11/2019, DJe 22/11/2019.

Ante o exposto, nego provimento ao requerido nos embargos de declaração.