EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. EXTENSÃO DO JUÍZO DE RETRATAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. SALÁRIO MATERNIDADE. TESE FIRMADA...

V O T O

O Exmo. Desembargador Federal Carlos Francisco (Relator): Nos termos do art. 1.022 do CPC/2015, os embargos de declaração podem ser opostos contra qualquer decisão judicial para esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão de ponto ou questão, e corrigir erro material. E, conforme dispõe o art. 1.025 do mesmo CPC/2015, consideram-se incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou, para fins de pré-questionamento, ainda que os embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o tribunal superior considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade.

No caso dos autos, a parte-embargante tem razão ao sustentar que o julgado incide em omissão em relação à extensão da decisão acerca de quais contribuições incidiriam sobre as verbas pagas pela embargante e em relação à necessidade de adaptação do feito ao que resultar do julgamento pelo Supremo Tribunal Federal dos embargos de declaração opostos no RE 1.072.485 – Tema 985.

Em relação a quais contribuições incidem sobre as verbas pagas pela embargante, verifico que, do voto constou:

Decorrente do sistema de precedentes adotado pela ordem constitucional e pela legislação processual civil, o juízo de retratação tem a extensão da divergência constatada entre o julgamento proferido pelas instâncias recursais ordinárias e as teses definidas pelas instâncias competentes. Por esse motivo, e em favor da unidade do direito e da pacificação dos litígios e da otimização da prestação jurisdicional, o novo julgamento deve se ater ao objeto dessa divergência (incluídos os aspectos dela obrigatoriamente derivados ou inevitavelmente conexos), respeitados os mandamentos constitucionais e legais do processo.

No caso dos autos, no âmbito de recurso extraordinário interposto pela Fazenda Nacional, a Vice-Presidência deste E.TRF devolveu os autos a esta Turma para verificação da pertinência de se proceder a um juízo positivo de retratação, tendo em vista o julgamento dos RE nº 1.072.485/PR, decidido sob a sistemática de repercussão geral da matéria.

Nesse julgamento, o E.STF assim decidiu:

“FÉRIAS – ACRÉSCIMO – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – INCIDÊNCIA. É legítima a incidência de contribuição social, a cargo do empregador, sobre os valores pagos ao empregado a título de terço constitucional de férias gozadas.”

(RE 1072485, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 31/08/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-241  DIVULG 01-10-2020  PUBLIC 02-10-2020)

Nesse referido RE nº 1.072.485/PR, o E.STF firmou a seguinte Tese no Tema 985: “É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias”.

Ainda, no âmbito de recurso extraordinário interposto pela impetrante, a Vice-Presidência deste E.TRF devolveu os autos a esta Turma para verificação da pertinência de se proceder a um juízo positivo de retratação, tendo em vista o julgamento do RE nº 576.967/PR, decidido sob a sistemática de repercussão geral da matéria.

Nesse julgamento, o E.STF assim decidiu:

“DIREITO CONSTITUCIONAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DO EMPREGADOR. INCIDÊNCIA SOBRE O SALÁRIO - MATERNIDADE. INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL E MATERIAL.

1. Recurso extraordinário interposto em face de acórdão do TRF da 4ª Região, que entendeu pela constitucionalidade da incidência da contribuição previdenciária “patronal” sobre o salário-maternidade.

2. O salário-maternidade é prestação previdenciária paga pela Previdência Social à segurada durante os cento e vinte dias em que permanece afastada do trabalho em decorrência da licença-maternidade. Configura, portanto, verdadeiro benefício previdenciário.

3. Por não se tratar de contraprestação pelo trabalho ou de retribuição em razão do contrato de trabalho, o salário-maternidade não se amolda ao conceito de folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Como consequência, não pode compor a base de cálculo da contribuição previdenciária a cargo do empregador, não encontrando fundamento no art. 195, I, a, da Constituição. Qualquer incidência não prevista no referido dispositivo constitucional configura fonte de custeio alternativa, devendo estar prevista em lei complementar (art. 195, §4º). Inconstitucionalidade formal do art. 28, §2º, e da parte final da alínea a, do §9º, da Lei nº 8.212/91.

4. Esta Corte já definiu que as disposições constitucionais são legitimadoras de um tratamento diferenciado às mulheres desde que a norma instituidora amplie direitos fundamentais e atenda ao princípio da proporcionalidade na compensação das diferenças. No entanto, no presente caso, as normas impugnadas, ao imporem tributação que incide somente quando a trabalhadora é mulher e mãe cria obstáculo geral à contratação de mulheres, por questões exclusivamente biológicas, uma vez que torna a maternidade um ônus. Tal discriminação não encontra amparo na Constituição, que, ao contrário, estabelece isonomia entre homens e mulheres, bem como a proteção à maternidade, à família e à inclusão da mulher no mercado de trabalho. Inconstitucionalidade material dos referidos dispositivos.

5. Diante do exposto, dou provimento ao recurso extraordinário para declarar, incidentalmente, a inconstitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade, prevista no art. art. 28, §2º, e da parte final da alínea a, do §9º, da Lei nº 8.212/91, e proponho a fixação da seguinte tese: “É inconstitucional a incidência de contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o salário-maternidade”.

(RE 576967, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 05/08/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-254  DIVULG 20-10-2020  PUBLIC 21-10-2020)

Nesse referido RE nº 576.967/PR, o E.STF firmou a seguinte Tese no Tema 72: “É inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o salário maternidade".

É imperativo que a decisão recorrida seja ajustada, em favor da unificação do direito e da celeridade processual.

Ante o exposto, voto pela realização de juízo positivo de retratação, para ampliando o provimento parcial dado às apelações e à remessa oficial, reconhecer devida a incidência da contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias, bem como para afastar a incidência de contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade.

Devolvam-se à Vice-Presidência, para as providências cabíveis.

É como voto.

E conforme se verifica dos autos, a discussão se referia a contribuições previdenciárias (incluída a contribuição ao RAT) e as contribuições destinadas a outras entidades ou fundos.

Assim, em face da omissão em relação à amplitude da retratação, bem como, em relação à pendência de trânsito em julgado do Tema 985, passo a, sem alteração da conclusão do julgamento, esclarecer o alcance e fundamento do juízo de retratação conforme segue:

Decorrente do sistema de precedentes adotado pela ordem constitucional e pela legislação processual civil, o juízo de retratação tem a extensão da divergência constatada entre o julgamento proferido pelas instâncias recursais ordinárias e as teses definidas pelas instâncias competentes. Por esse motivo, e em favor da unidade do direito e da pacificação dos litígios e da otimização da prestação jurisdicional, o novo julgamento deve se ater ao objeto dessa divergência (incluídos os aspectos dela obrigatoriamente derivados ou inevitavelmente conexos), respeitados os mandamentos constitucionais e legais do processo.

O presente feito retorna a julgamento por conta de divergência entre o acórdão prolatado e o decidido pelo Supremo Tribunal Federal nos RE nº 576.967/PR (Tema 72) e RE nº 1.072.485 (Tema 985), alçados como representativos de controvérsia e decididos sob a sistemática de repercussão geral da matéria (art. 1.036 do CPC). Discute-se, no presente caso, se os valores pagos a empregados a título de terço constitucional de férias gozadas e salário-maternidade devem ser inseridos na base de cálculo das contribuições previdenciárias. Vejamos.

A lide posta nos autos versa sobre a interpretação dos conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, e demais rendimentos do trabalho, e ganhos habituais, expressos no art. 195, I e II, e art. 201, § 4º, ambos do ordenamento de 1988 (agora, respectivamente, no art. 195, I, "a", e II, e art. 201, § 11, com as alterações da Emenda 20/1998).

Para se extrair o comando normativo contido em dispositivo da Constituição Federal relativo à Seguridade Social, vários elementos e dados jurídicos devem ser considerados no contexto interpretativo, dentre os quais a lógica o caráter contributivo em vista da igualdade e da solidariedade no financiamento do sistema de seguro estruturado no Regime Geral de Previdência Social (RGPS).

Para o que importa ao presente recurso, os conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, rendimentos do trabalho e ganhos habituais gravitam em torno de pessoa física que presta serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário, inserindo-se no contexto do art. 3º da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). Portanto, havendo relação de emprego, é imperioso discutir se os valores pagos se inserem no âmbito constitucional de salário, demais rendimentos do trabalho e ganhos habituais.

Salário é espécie do gênero remuneração paga em decorrência de relação de emprego tecnicamente caracteriza (marcada pela subordinação). O ordenamento constitucional de 1988 emprega sentido amplo de salário, de modo que está exposta à incidência de contribuição tanto o salário propriamente dito quanto os demais ganhos habituais do empregado, pagos a qualquer título (vale dizer, toda remuneração habitual, ainda que em montantes variáveis). Essa amplitude de incidência é manifesta após a edição da Emenda 20/1998, que, introduzindo o art. 195, I, "a", da Constituição, previu contribuições para a seguridade exigidas do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Essa amplitude se verifica também em relação a essa exação exigida do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, em conformidade com o art. 195, II, da Constituição (tanto na redação da Emenda 20/1998 quanto na da Emenda 103/2019).

Além disso, a redação originária do art. 201, § 4º, da Constituição de 1988, repetida no art. 201, § 11 do mesmo ordenamento (com renumeração dada pela Emenda 20/1998, prevê que a previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, sendo que "Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei."

Portanto, o texto constitucional confiou à União Federal amplo campo de incidência para exercício de sua competência tributária, compreendendo o conjunto das verbas remuneratórias habituais (ou seja, salários e demais ganhos), o que por si só não se traduz em exigência tributária concreta, uma vez que caberá à lei ordinária estabelecer a hipótese de incidência hábil para realizar as necessárias imposições tributárias, excluídas as isenções que a própria legislação estabelecer.

Porém, nem tudo o que o empregador paga ao empregado pode ser tributado como salário ou rendimento do trabalho, pois há verbas que não estão no campo constitucional de incidência (p. ex., por terem natureza de indenizações), além das eventuais imunidades previstos pelo sistema constitucional.

Atualmente, a conformação normativa da imposição das contribuições patronais para o sistema de seguridade está essencialmente consolidada na Lei 8.212/1991 (notadamente em seu art. 22), muito embora demais diplomas normativos sirvam para a definição e alcance da legislação tributária (art. 109 e art. 110 do CTN), dentre ele os recepcionados arts. 457 e seguintes da CLT, prevendo que a remuneração do empregado compreende o salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber, e demais remunerações.

Para fins trabalhistas (que repercutem na área tributária em razão do contido no art. 110 do CTN), integram o salário não só a importância fixa estipulada, como também as comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos pagos pelo empregador. O meio de pagamento da remuneração pode ser dinheiro, alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que o empregador utilizar para retribuir o trabalho do empregado, desde que o faça habitualmente (vedadas as bebidas alcoólicas e demais drogas).

Embora pessoalmente admita a possibilidade de a natureza jurídica de certas verbas não estarem inseridas no conceito de salário em sentido estrito, estaremos diante de verba salarial em sentido amplo quando se tratar de pagamentos habituais decorrentes da relação de emprego, abrigado pelo art. 195 e pelo art. 201 da Constituição (nesse caso, desde sua redação originária) para a imposição de contribuições previdenciárias. E tudo o que foi dito em relação à incidência de contribuição previdenciária se aplica ao adicional dessa mesma exação calculado pelo segundo o regramento do Fator Acidentário de Prevenção (FAP) e dos Riscos Ambientais de Trabalho (RAT).

À evidência, não há que se falar em exercício de competência residual, expressa no § 4º do art. 195, da Constituição, já que a exação em tela encontra conformação na competência originária constante desde a redação originária do art. 195, I, e do art. 201, ambos do texto de 1988 (não alterados nesse particular pela Emenda 20/1998 ou pela Emenda 103/2019).

O E.STF, no RE 565160, Pleno, v.u., Rel. Min. Marco Aurélio, j. 29/03/2017, firmou a seguinte Tese no Tema 20: "A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional 20/1998". Nesse RE 565160, o Pretório Excelso cuidou da incidência de contribuição previdenciária sobre adicionais (de periculosidade e insalubridade), gorjetas, prêmios, adicionais noturnos, ajudas de custo e diárias de viagem (quando excederem 50% do salário recebido), comissões e quaisquer outras parcelas pagas habitualmente (ainda que em unidades), previstas em acordo ou convenção coletiva ou mesmo que concedidas por liberalidade do empregador não integrantes na definição de salário, afirmando o sentido amplo de salário e de rendimento do trabalho.

Por sua vez, o art. 28, § 9º, da Lei 8.212/1991 traz rol de situações nas quais a contribuição ora em tela não é exigida, contudo, sem apresentar rigoroso critério distintivo de hipóteses de não incidência (p. ex., por se tratar de pagamento com natureza indenizatória) ou de casos de isenção (favor fiscal). Por óbvio, o efeito prático de verba expressamente indicada nesse preceito legal é a desoneração tributária, o que resulta na ausência de interesse de agir (salvo se, ainda assim, o ente estatal resistir à legítima pretensão do contribuinte).

É verdade que o total das remunerações pagas pelo empregador está sujeita não só a contribuições previdenciárias mas também a outras incidências escoradas em fundamentos constitucionais e legais diversos. A esse respeito, emergem contribuições sociais gerais (tais como salário-educação) e também contribuições de intervenção no domínio econômico (como a exação devida ao SEBRAE), denominadas resumidamente como contribuições "devidas a terceiros" ou ainda ao "Sistema S".

Embora cada uma dessas imposições tributárias tenha autonomia normativa, todas estão na competência tributária da União Federal, que as unificou para fins de delimitação da base tributável. Além de previsões específicas (p. ex., na Lei 2.613/1955, na Lei 9.424/1996 e na Lei 9.766/1999), essa unificação está clara na Lei 11.457/2007 e em atos normativos da administração tributária (notadamente no art. 109 da IN RFB 971/2009, com alterações e inclusões, em especial pela IN RFB 1.071/2010), razão pela qual as conclusões aplicáveis às contribuições previdenciárias também são extensíveis às exações "devidas a terceiros" ou "Sistema S".

No caso dos autos, discute-se a incidência de contribuições sobre pagamentos efetuados a título de:

1. Terço constitucional de férias gozadas;

2. Salário-maternidade.

Para a análise desses pontos, creio apropriado fazer análises agrupadas nos termos que se seguem.

1/3 CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS GOZADAS E DIFERENÇA DE 1/3 DE FÉRIAS

Os montantes pagos a empregados correspondentes às férias usufruídas (e seu correspondente terço, nos termos do art. 7º, XVII, da Constituição Federal e da legislação trabalhista) estão inseridos no campo de incidência das contribuições incidentes sobre a folha de salários, porque são diretamente decorrentes do trabalho e são pagos na periodicidade legal, de tal modo que são válidas as exigências feitas pela Lei nº 8.212/1991.

Não há imunidade descrita na constituição e nem isenção para férias usufruídas e seus correspondente terços, que não podem ser confundidas com a não incidência em razão do conteúdo indenizatório do direito do trabalhador no que concerne às importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de férias de que trata o art. 137 da CLT (art. 28, §9º, "d" da Lei nº 8.212/1991), e a título de abono ou venda dos dias de férias (bem como a média correspondente) nos moldes do art. 143 e do art. 144 da CLT (art. 28, § 9º, "e", 6 da Lei nº 8.212/1991). 

Em favor da unificação do direito e da pacificação dos litígios, foi necessário acolher a orientação do E.STF no sentido da desoneração do terço de férias usufruídas (p. ex., RE-AgR 587941, j. 30/09/2008). Contudo, sob o fundamento de que o terço constitucional de férias usufruídas (art. 7º, XVII, da Constituição) é de verba periódica auferida como complemento à remuneração do trabalho, e que por isso, está no campo de incidência de contribuições incidentes sobre a folha de salários, o E.STF mudou sua orientação ao julgar o RE 1072485 (Sessão Virtual de 21/08/2020 a 28/08/2020), firmando a seguinte Tese no Tema 985: "É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias".

SALÁRIO-MATERNIDADE

Houve importante controvérsia sobre a natureza salarial da licença-maternidade e da licença paternidade, sobre a qual a orientação jurisprudencial inicialmente se firmou no sentido da validade da incidência de contribuições sobre a folha de pagamentos por considerar que essa verba tinha conteúdo remuneratório. A esse respeito, o E.STJ, no REsp 1.230.957-RS, firmou a seguinte Tese no Tema nº 739: "O salário-maternidade possui natureza salarial e integra, consequentemente, a base de cálculo da contribuição previdenciária".

Contudo, em 04/08/2020, julgando o RE 576967, o E.STF se posicionou pela inconstitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade, prevista no art. 28, §2º, e na parte final do seu § 9º, "a", da mesma Lei nº 8.212/1991, sob o fundamento de que, durante o período de licença, a trabalhadora se afasta de suas atividades e deixa de prestar serviços e de receber salários do empregador, de tal modo que esse benefício não compõe a base de cálculo da contribuição social sobre a folha salarial, não bastando para tanto o simples fato de a mulher continuar a constar formalmente na folha de salários (imposição decorrente da manutenção do vínculo trabalhista). Nesse mesmo RE 576967, o E.STF concluiu que a exigência do art. 28, §2º da Lei nº 8.212/1991 não cumpre os requisitos para imposição de nova fonte de custeio da seguridade social exigidos pelo art. 195, §4º da Constituição, fixando a seguinte Tese no Tema 72: "É inconstitucional a incidência de contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o salário maternidade".

Por fim, apesar da oposição de embargos de declaração no RE 1.072.485, ainda pendentes de apreciação pelo E.STF, não houve determinação de sobrestamento dos feitos que versem sobre a matéria. Assim, não há que se falar em sobrestamento do feito até o trânsito em julgado do precedente relativo ao Tema 985. Todavia, considerando que dessa oposição de embargos podem resultar, inclusive, em eventual modulação de efeitos da decisão, de rigor consignar a necessidade de adaptação ao que resultar do julgamento dos mencionados aclaratórios pendentes no Pretório Excelso (art. 927, III, do Código de Processo Civil).

Ante o exposto, acolho os embargos de declaração para esclarecer que as disposições se referem às contribuições discutidas (cota patronal, SAT e entidades terceiras), bem como para determinar a necessária adaptação ao que resultar do julgamento dos embargos de declaração opostos no RE 1.072.485, tudo nos termos da fundamentação, sem modificação das conclusões do julgamento recorrido.

É o voto.