MANDADO DE SEGURANÇA. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS. SAT/RAT. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS. SALÁRIO E GANHOS...

Processo
ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA / SP

5005952-76.2020.4.03.6102

Relator(a)

Desembargador Federal JOSE CARLOS FRANCISCO

Órgão Julgador
2ª Turma

Data do Julgamento
10/02/2022

Data da Publicação/Fonte
Intimação via sistema DATA: 11/02/2022

Ementa


E M E N T A
MANDADO DE SEGURANÇA. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS. SAT/RAT. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS.
SALÁRIO E GANHOS HABITUAIS DO TRABALHO. COTA LABORAL. IRRF.
COPARTICIPAÇÃO. VALE-ALIMENTAÇÃO. VALE-TRANSPORTE. CONVÊNIO MÉDICO E
ODONTOLÓGICO. VERBAS REMUNERATÓRIAS. INCIDÊNCIA. AUXÍLIO-DOENÇA E
SALÁRIO-MATERNIDADE. VERBAS INDENIZATÓRIAS. NÃO INCIDÊNCIA. RECUPERAÇÃO
DO INDÉBITO.
- Para o empregador e para o empregado, o pagamento de salário e de demais rendimentos do
trabalho antecede as incidências de contribuição previdenciária e de IRPF, razão pela qual não
há fundamento jurídico para que o empregador (responsável tributário) exclua da base de cálculo
da contribuição patronal os tributos devidos pelo empregado (contribuinte), sob pena de se valer
de montante que não lhe pertence. Pela conformação legal dessas exigências (Lei nº 7.713/1988
e Lei nº 8.212/1991), após realizado o pagamento das verbas decorrentes do trabalho, primeiro
haverá a incidência de contribuição previdenciária para depois ser feito o cálculo do IRPF.
Também não tem amparo jurídico a pretensão de exclusão da contribuição previdenciária
(patronal e do empregado) de sua própria base imponível (“cálculo por dentro”), até porque, em
sessão virtual encerrada em 23/02/2021, no Tema 1048, o E.STF decidiu que a exclusão do
ICMS do cálculo da CPRB ampliaria demasiadamente o benefício fiscal concedido para essa
forma alternativa de contribuição para a seguridade, violando o art. 150, §6º, da Constituição.
Assim, em vista daratio decidendiderivada do julgamento do E.STF no Tema 1048, apenas com
Jurisprudência/TRF3 - Acórdãos

expressa autorização legal é possível excluir tributos da base de cálculo da CPRB, sendo
inaplicável a orientação do Tema 69 do mesmo c.Tribunal, prejudicada a Tese firmada pelo E.STJ
no Tema 994 (por se tratar de tema constitucional).
- Tratando-se de coparticipação, a parcela custeada pelo empregado não pode ser excluída da
base de cálculo de sua contribuição previdenciária e nem da contribuição patronal, porque integra
a folha desalários e demais rendimentos do trabalho. Admitir como indenizatória a parcela
descontada do empregado, por ser necessária à execução da atividade produtiva, reduziria
indevidamente ocampo de incidência prescrito noart. 195, I, “a”, da Constituição paraaproximá-lo
ao lucro,diferentemente do que ocorre com ressarcimentos se há deslocamento do local ordinário
do serviço (no art. 28, §9º, “m”, da Lei nº 8.212/1991).
- Pela ordem lógica, primeiro o trabalhador recebe seu salário e demais ganhos do labor e depois
custeia o sistema de alimentação em coparticipação com o empregador, cabendo ao legislador
ordinário estabelecer isenções para as verbas pagas a título de benefícios (incluindo até mesmo a
contribuição patronal), mas essas hipóteses devem ser interpretadas literalmente (art. 111 do
CTN). Quando muito, seria possível cogitar a possibilidade de a parcela paga pelo empregado ser
descontada da contribuição na qual figura como contribuinte, mas o empregador não pode excluir
da contribuição patronal verba que não lhe pertence (salvo se houver expressa previsão legal).
- A parcela tida como “benefício” é a correspondente ao montante custeado pelo empregador (ou
seja, o plus ou incremento no montante dos ganhos do trabalhador), e não a parte que já integra
o salário do empregado e é apenas descontada na fonte no momento do pagamento para ser
destinada a programas. São corretas as linhas de entendimento fazendário expostas na Solução
de Consulta nº 4/2019 – COSIT, na Solução de Consulta – COSIT Nº 313/2019 e na Solução de
Consulta – COSIT nº 58/2020.
- O art. 3º da Lei nº 6.321/1976 e o art. 28, §9º, “c”, da Lei nº 8.212/1991 não isentam de
contribuição a parcela em coparticipação descontada do trabalhador para custeio de sua própria
alimentação, tanto para a contribuição do empregado quanto para a do empregador (patronal).
Apenas o incremento correspondente à parcela paga pelo empregador “in natura” e recebida pelo
empregado não integra o salário de contribuição (para a exação patronal e do trabalhador,
conforme art. 3º da Lei nº 6.321/1976 e art. 28, §9º, “c”, da Lei nº 8.212/1991).
- O art. 2º e o art. 4º, ambos da Lei nº 7.418/1985, preveem que o vale-transporte (inclusive vale-
combustível), no que se refere à parcela do empregador (assim entendido oque exceder a 6% do
salário básicodo trabalhador), não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos, motivo
pelo qual há isenção de contribuição previdenciária (patronal ou do empregado), de FGTS e de
IRPF, mas a parcela descontada do salário do empregado não está desonerada dessas mesmas
exigências. Se o empregador deixar dedescontar o percentual do salário do empregado, ou se
descontar percentual inferior, a diferença deverá ser considerada como salário indireto e sobre
ela incidirão contribuição previdenciária e demais tributos, em razão do descumprimento dos
limites legais da isenção.
- Nos termos do art. 28, §9º, “q”, da Lei nº 8.212/1991 (na redação dada pela Lei nº 9.528/1997 e
pela Lei nº 13.467/2017), para fins de cálculo da contribuição patronal e do empregado, não
integram o salário o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico,
próprio da empresa ou por ela conveniado (inclusive o reembolso de despesas com
medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares e
outras similares). Esse preceito legal claramente cuida da parte paga pelo empregador, e não da
custeada pelo empregado em coparticipação.
- Antes da edição da Lei nº 13.467/2017 (DOU de 14/07/2017), o art. 28, §9º, “q”, da Lei nº
8.212/1991 (na redação dada pela Lei nº 9.528/1997) exigia que a cobertura contemplasse a
totalidade dos empregados e dirigentes da empresa, condição válida por se tratar isenção cuja

definição depende da avaliação discricionária do legislador ordinário, que viu por bem estimular a
maior abrangência do serviço médico, odontológico e afins. Assim, a dispensa do alcance da
totalidade dos empregados e dirigentes somente se aplica a dispêndios da parte do empregador
pertinentes ao período posterior à Lei nº 13.467/2017.
- A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça decidiu, no REsp nº 1230957 / RS, julgado em
26/02/2014, que não incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos nos quinze
primeiros dias de afastamento em razão de doença ou acidente (Tema 738).
- Em 04/08/2020, no RE 576967 (Tema 72), o E.STF afirmou a inconstitucionalidade da incidência
de contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade, prevista no art. 28, §2º, e na parte
final do seu § 9º, “a”, da mesma Lei nº 8212/1991, porque a trabalhadora se afasta de suas
atividades e deixa de prestar serviços e de receber salários do empregador durante o período em
que está fruindo o benefício, e também porque a imposição legal resulta em nova fonte de custeio
sem cumprimento dos requisitos do art. 195, §4º da Constituição.
- Remessa oficial e apelação do impetrante desprovidas.

Acórdao

PODER JUDICIÁRIOTribunal Regional Federal da 3ª Região
2ª Turma

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) Nº5005952-76.2020.4.03.6102
RELATOR:Gab. 06 - DES. FED. CARLOS FRANCISCO
APELANTE: CF COMERCIO E SISTEMAS CONTRA INCENDIO LTDA

Advogados do(a) APELANTE: LEONARDO CARDOSO QUINTINO DE OLIVEIRA - SP409862-
A, MICHAEL ANTONIO FERRARI DA SILVA - SP209957-A

APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR: PROCURADORIA-REGIONAL DA FAZENDA NACIONAL DA 3ª REGIÃO


OUTROS PARTICIPANTES:




PODER JUDICIÁRIOTribunal Regional Federal da 3ª Região2ª Turma
APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) Nº5005952-76.2020.4.03.6102
RELATOR:Gab. 06 - DES. FED. CARLOS FRANCISCO
APELANTE: CF COMERCIO E SISTEMAS CONTRA INCENDIO LTDA
Advogados do(a) APELANTE: LEONARDO CARDOSO QUINTINO DE OLIVEIRA - SP409862-
A, MICHAEL ANTONIO FERRARI DA SILVA - SP209957-A
APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR: PROCURADORIA-REGIONAL DA FAZENDA NACIONAL DA 3ª REGIÃO

OUTROS PARTICIPANTES:
R E L A T Ó R I O
O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO(Relator): Trata-se de
apelação interposta por CF Comércio e Sistemas Contra Incêndio Ltda. em face sentença que
concedeu parcialmente a segurança, para declarar inexigibilidade das contribuições
previdenciárias, incluído do adicional FAP/RAT, e daquelas devidas a terceiros incidentes sobre
os valores pagos aos empregados a título de salário-maternidade e nos quinze primeiros dias
de afastamento em razão de doença ou acidente, bem como autorizar a compensação dos
valores pagos no quinquênio anterior à impetração. A decisão foi submetida à remessa oficial.
Recorre o impetrante pleiteando a não incidência das exações também sobre (i) os valores
descontados dos empregados da impetrante para custeio de vale-alimentação, vale-transporte,
plano de assistência médica e odontológica, farmácia e contribuição assistencial e (ii) valores
da cota laboral da contribuição previdenciária e do imposto de renda retido na fonte incidente
sobre a remuneração do trabalhador. Sustenta, em síntese, que os referidos valores não
representam efetiva e direta contraprestação pelo trabalho realizado, nem ingressam na esfera
patrimonial do empregado, não podendo, portanto, ser considerados como base de cálculo das
contribuições em questão.
Com as contrarrazões ao recurso, subiram os autos a esta E. Corte.
O Ministério Público Federal ofereceu parecer.
É o relatório.











PODER JUDICIÁRIOTribunal Regional Federal da 3ª Região2ª Turma
APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) Nº5005952-76.2020.4.03.6102
RELATOR:Gab. 06 - DES. FED. CARLOS FRANCISCO
APELANTE: CF COMERCIO E SISTEMAS CONTRA INCENDIO LTDA
Advogados do(a) APELANTE: LEONARDO CARDOSO QUINTINO DE OLIVEIRA - SP409862-
A, MICHAEL ANTONIO FERRARI DA SILVA - SP209957-A
APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR: PROCURADORIA-REGIONAL DA FAZENDA NACIONAL DA 3ª REGIÃO

OUTROS PARTICIPANTES:
V O T O
O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO(Relator): A lide posta
nos autos versa sobre a interpretação dos conceitos constitucionais de empregador,
trabalhador, folha de salários, e demais rendimentos do trabalho, e ganhos habituais, expressos
no art. 195, I e II, e art. 201, § 4º, ambos do ordenamento de 1988 (agora, respectivamente, no
art. 195, I, “a”, e II, e art. 201, § 11, com as alterações da Emenda 20/1998).
Para se extrair o comando normativo contido em dispositivo da Constituição Federal relativo à
Seguridade Social, vários elementos e dados jurídicos devem ser considerados no contexto
interpretativo, dentre os quais a lógica o caráter contributivo em vista da igualdade e da
solidariedade no financiamento do sistema de seguro estruturado no Regime Geral de
Previdência Social (RGPS).
Para o que importa ao presente recurso, os conceitos constitucionais de empregador,
trabalhador, folha de salários, rendimentos do trabalho e ganhos habituais gravitam em torno de
pessoa física que presta serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência
deste e mediante salário, inserindo-se no contexto do art. 3º da Consolidação das Leis do
Trabalho (CLT). Portanto, havendo relação de emprego, é imperioso discutir se os valores
pagos se inserem no âmbito constitucional de salário, demais rendimentos do trabalho e ganhos
habituais.
Salário é espécie do gênero remuneração paga em decorrência de relação de emprego
tecnicamente caracteriza (marcada pela subordinação). O ordenamento constitucional de 1988
emprega sentido amplo de salário, de modo que está exposta à incidência de contribuição tanto
o salário propriamente dito quanto os demais ganhos habituais do empregado, pagos a
qualquer título (vale dizer, toda remuneração habitual, ainda que em montantes variáveis). Essa
amplitude de incidência é manifesta após a edição da Emenda 20/1998, que, introduzindo o art.
195, I, “a”, da Constituição, previu contribuições para a seguridade exigidas do empregador, da
empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e
demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Essa amplitude se verifica também em
relação a essa exação exigida do trabalhador e dos demais segurados da previdência social,
em conformidade com o art. 195, II, da Constituição (tanto na redação da Emenda 20/1998
quanto na da Emenda 103/2019).
Além disso, a redação originária do art. 201, § 4º, da Constituição de 1988, repetida no art. 201,
§ 11 do mesmo ordenamento (com renumeração dada pela Emenda 20/1998, prevê que a
previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de
filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, sendo
que “Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para
efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na
forma da lei.”
Portanto, o texto constitucional confiou à União Federal amplo campo de incidência para
exercício de sua competência tributária, compreendendo o conjunto das verbas remuneratórias
habituais (ou seja, salários e demais ganhos), o que por si só não se traduz em exigência

tributária concreta, uma vez que caberá à lei ordinária estabelecer a hipótese de incidência hábil
para realizar as necessárias imposições tributárias, excluídas as isenções que a própria
legislação estabelecer.
Porém, nem tudo o que o empregador paga ao empregado pode ser tributado como salário ou
rendimento do trabalho, pois há verbas que não estão no campo constitucional de incidência (p.
ex., por terem natureza de indenizações), além das eventuais imunidades previstos pelo
sistema constitucional.
Atualmente, a conformação normativa da imposição das contribuições patronais para o sistema
de seguridade está essencialmente consolidada na Lei 8.212/1991 (notadamente em seu art.
22), muito embora demais diplomas normativos sirvam para a definição e alcance da legislação
tributária (art. 109 e art. 110 do CTN), dentre ele os recepcionados arts. 457 e seguintes da
CLT, prevendo que a remuneração do empregado compreende o salário devido e pago
diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber, e
demais remunerações.
Para fins trabalhistas (que repercutem na área tributária em razão do contido no art. 110 do
CTN), integram o salário não só a importância fixa estipulada, como também as comissões,
percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos pagos pelo empregador.
O meio de pagamento da remuneração pode ser dinheiro, alimentação, habitação, vestuário ou
outras prestações “in natura” que o empregador utilizar para retribuir o trabalho do empregado,
desde que o faça habitualmente (vedadas as bebidas alcoólicas e demais drogas).
Embora pessoalmente admita a possibilidade de a natureza jurídica de certas verbas não
estarem inseridas no conceito de salário em sentido estrito, estaremos diante de verba salarial
em sentido amplo quando se tratar de pagamentos habituais decorrentes da relação de
emprego, abrigado pelo art. 195 e pelo art. 201 da Constituição (nesse caso, desde sua
redação originária) para a imposição de contribuições previdenciárias. E tudo o que foi dito em
relação à incidência de contribuição previdenciária se aplica ao adicional dessa mesma exação
calculado pelo segundo o regramento do Fator Acidentário de Prevenção (FAP) e dos Riscos
Ambientais de Trabalho (RAT).
À evidência, não há que se falar em exercício de competência residual, expressa no § 4º do art.
195, da Constituição, já que a exação em tela encontra conformação na competência originária
constante desde a redação originária do art. 195, I, e do art. 201, ambos do texto de 1988 (não
alterados nesse particular pela Emenda 20/1998 ou pela Emenda 103/2019).
O E.STF, no RE 565160, Pleno, v.u., Rel. Min. Marco Aurélio, j. 29/03/2017, firmou a seguinte
Tese no Tema 20: “A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais
do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional 20/1998”. Nesse RE
565160, o Pretório Excelso cuidou da incidência de contribuição previdenciária sobre adicionais
(de periculosidade e insalubridade), gorjetas, prêmios, adicionais noturnos, ajudas de custo e
diárias de viagem (quando excederem 50% do salário recebido), comissões e quaisquer outras
parcelas pagas habitualmente (ainda que em unidades), previstas em acordo ou convenção
coletiva ou mesmo que concedidas por liberalidade do empregador não integrantes na definição
de salário, afirmando o sentido amplo de salário e de rendimento do trabalho.
Por sua vez, o art. 28, § 9º, da Lei 8.212/1991 traz rol de situações nas quais a contribuição ora

em tela não é exigida, contudo, sem apresentar rigoroso critério distintivo de hipóteses de não
incidência (p. ex., por se tratar de pagamento com natureza indenizatória) ou de casos de
isenção (favor fiscal). Por óbvio, o efeito prático de verba expressamente indicada nesse
preceito legal é a desoneração tributária, o que resulta na ausência de interesse de agir (salvo
se, ainda assim, o ente estatal resistir à legítima pretensão do contribuinte).
É verdade que o total das remunerações pagas pelo empregador está sujeita não só a
contribuições previdenciárias mas também a outras incidências escoradas em fundamentos
constitucionais e legais diversos. A esse respeito, emergem contribuições sociais gerais (tais
como salário-educação) e também contribuições de intervenção no domínio econômico (como a
exação devida ao SEBRAE), denominadas resumidamente como contribuições “devidas a
terceiros” ou ainda ao “Sistema S”.
Embora cada uma dessas imposições tributárias tenha autonomia normativa, todas estão na
competência tributária da União Federal, que as unificou para fins de delimitação da base
tributável. Além de previsões específicas (p. ex., na Lei 2.613/1955, na Lei 9.424/1996 e na Lei
9.766/1999), essa unificação está clara na Lei 11.457/2007 e em atos normativos da
administração tributária (notadamente no art. 109 da IN RFB 971/2009, com alterações e
inclusões, em especial pela IN RFB 1.071/2010), razão pela qual as conclusões aplicáveis às
contribuições previdenciárias também são extensíveis às exações “devidas a terceiros” ou
“Sistema S”.
No caso dos autos, discute-se a incidência de contribuições sobre pagamentos efetuados a
título de:
Valores da cota laboral da contribuição previdenciária e do IRRF incidente sobre a remuneração
do trabalhador;
Coparticipação (vale-transporte, vale-alimentação e plano de assistência médica e
odontológica).
Quinze primeiros dias de afastamento em razão de doença ou acidente;
Salário-maternidade;
Para a análise desses pontos, creio apropriado fazer análises agrupadas nos termos que se
seguem.

VALORES DA COTA LABORAL DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA E DO IRRF
INCIDENTE SOBRE A REMUNERAÇÃO DO TRABALHADOR
Quanto aos valores descontados dos empregados e demais prestadores de serviço a título de
contribuição previdenciária (às alíquotas de 8%, 9% e 11% até 29/02/2020 e de 7,5%, 9%, 12%
e 14%, a partir de 1º/03/2020) e de imposto de renda retido na fonte- IRRF e repassados ao
Fisco Federal (em razão de regra de responsabilidade tributária), entendo que o montante da
remuneração paga pelo empregador (aí incluídos os tributos devidos pelo empregado)
juridicamente compõe a base de cálculo da contribuinte patronal devida ao INSS, bem como
das contribuições devidas a terceiros incidentes sobre a folha de pagamentos.
Nos moldes do art. 121 do Código Tributário Nacional, a sujeição passiva da obrigação
tributária se dá em face do contribuinte (aquele que tem relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador, vale dizer, aquele que arca com o ônus da tributação) e

do responsável (aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, recebe atribuição da
legislação para desempenhar tarefa no interesse da arrecadação e da fiscalização).
Tratando-se de pagamento de salário e de demais ganhos de trabalho, há décadas a legislação
prevê que o tomador do serviço (em regra o empregador) deve fazer o recolhimento da
contribuição previdenciária denominada “patronal” (como contribuinte), ao mesmo tempo em
que deve descontar (como responsável tributário por substituição) do montante pago ao
prestador do serviço (contribuinte, em regra empregado) a contribuição previdenciária e o IRPF
correspondentes.
Para o empregador e para o empregado, o pagamento de salário e de demais rendimentos do
trabalho antecede as incidências de contribuição previdenciária e de IRPF, razão pela qual não
há fundamento jurídico para que o empregador (responsável tributário) exclua da base de
cálculo da contribuição patronal os tributos devidos pelo empregado (contribuinte), sob pena de
se valer de montante que não lhe pertence. Pela conformação legal dessas exigências (Lei nº
7.713/1988 e Lei nº 8.212/1991), após realizado o pagamento das verbas decorrentes do
trabalho, primeiro haverá a incidência de contribuição previdenciária para depois ser feito o
cálculo do IRPF.Basta lembrar que o ônus do empregador-responsável será econômica e
juridicamente o mesmo em termos quantitativos, correspondendo à remuneração devida pelo
trabalho tomado, mesmo que as exigências tributárias devidas pelo trabalhador-contribuinte
variem ou sejam eliminadas (no todo ou em parte) por regra de isenção ou de imunidade.
Portanto, inexiste fundamento jurídico para a exclusão desses tributos da base de cálculo da
contribuição patronal e de terceiros (e, à evidência, das bases de incidência exigidas do
empregado).Também não tem amparo jurídico a pretensão de exclusão da contribuição
previdenciária (patronal e do empregado) de sua própria base imponível (“cálculo por dentro”),
até porque,em sessão virtual encerrada em 23/02/2021, no Tema 1048, o E.STF decidiu que a
exclusão do ICMS do cálculo da CPRB ampliaria demasiadamente o benefício fiscal concedido
para essa forma alternativa de contribuição para a seguridade, violando o art. 150, §6º, da
Constituição. Assim, em vista daratio decidendiderivada do julgamento do E.STF no Tema
1048, apenas com expressa autorização legal é possível excluir tributos da base de cálculo da
CPRB, sendo inaplicável a orientação do Tema 69 do mesmo c.Tribunal, prejudicada a Tese
firmada pelo E.STJ no Tema 994 (por se tratar de tema constitucional).

COPARTICIPAÇÃO (VALE-TRANSPORTE, VALE-ALIMENTAÇÃO E CONVÊNIO MÉDICO E
ODONTOLÓGICO)
Tratando-se de coparticipação, a parcela custeada pelo empregado não pode ser excluída da
base de cálculo de sua contribuição previdenciária e nem da contribuição patronal, porque
integra a folha de salários e demais rendimentos do trabalho. Admitir como indenizatória a
parcela descontada do empregado, por ser necessária à execução da atividade produtiva,
reduziria indevidamente o campo de incidência prescrito no art. 195, I, “a”, da Constituição para
aproximá-lo ao lucro, diferentemente do que ocorre com ressarcimentos se há deslocamento do
local ordinário do serviço (no art. 28, §9º, “m”, da Lei nº 8.212/1991).
Pela ordem lógica, primeiro o trabalhador recebe seu salário e demais ganhos do labor e depois
custeia o sistema de alimentação em coparticipação com o empregador, cabendo ao legislador

ordinário estabelecer isenções para as verbas pagas a título de benefícios (incluindo até mesmo
a contribuição patronal), mas essas hipóteses devem ser interpretadas literalmente (art. 111 do
CTN). Quando muito, seria possível cogitar a possibilidade de a parcela paga pelo empregado
ser descontada da contribuição na qual figura como contribuinte, mas o empregador não pode
excluir da contribuição patronal verba que não lhe pertence (salvo se houver expressa previsão
legal).
A parcela tida como “benefício” é a correspondente ao montante custeado pelo empregador (ou
seja, o plus ou incremento no montante dos ganhos do trabalhador), e não a parte que já
integra o salário do empregado e é apenas descontada na fonte no momento do pagamento
para ser destinada a programas.
Vejo correta a linha de entendimento fazendário exposta na Solução de Consulta nº 4/2019 –
COSIT e na Solução de Consulta – COSIT Nº 313/2019. Também é pertinente o contido na
Solução de Consulta – COSIT nº 58/2020, assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. VALE-TRANSPORTE. AUXÍLIO
ALIMENTAÇÃO. RETENÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
É dedutível da base de cálculo da contribuição previdenciária a ser retida, apenas o valor
efetivamente pago pela empresa para o transporte do trabalhador, descontada a parcela
suportada pelo empregado. Não incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos a
título de vale-transporte por meio de vale-combustível ou semelhante. A não incidência da
contribuição está limitada ao valor equivalente ao estritamente necessário para o custeio do
deslocamento residência / trabalho e vice-versa, em transporte coletivo, conforme prevê o art.1º
da Lei nº 7.418, de 16 de dezembro de 1985. O empregador somente poderá suportar a parcela
que exceder a seis por cento do salário básico do empregado. Caso deixe de descontar este
percentual do salário do empregado, ou desconte percentual inferior, a diferença deverá ser
considerada como salário indireto e sobre ela incidirá contribuição previdenciária e demais
tributos.
O valor pago pela empresa a título de auxílio-alimentação é dedutível da base de cálculo da
retenção da contribuição previdenciária. Se parcela desse auxílio for descontada da
remuneração do empregado, esses valores comporão o salário de contribuição e não serão
dedutíveis da base de cálculo, seja ele calculado sobre a folha de pagamento ou relativo à
retenção de 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de
prestação de serviços.
Dispositivos Legais: Lei nº 7.418, de 1985: arts. 1º e 4º; IN RFB nº 971, de 2009: arts. 58 (III e
VI), 112 e 124; Ato Declaratório PGFN nº 4, de 2016.
O art. 3º da Lei nº 6.321/1976 e o art. 28, §9º, “c”, da Lei nº 8.212/1991 não isentam de
contribuição a parcela em coparticipação descontada do trabalhador para custeio de sua própria
alimentação, tanto para a contribuição do empregado quanto para a do empregador (patronal).
Apenas o incremento correspondente à parcela paga pelo empregador “in natura” e recebida
pelo empregado não integra o salário de contribuição (para a exação patronal e do trabalhador,
conforme art. 3º da Lei nº 6.321/1976 e art. 28, §9º, “c”, da Lei nº 8.212/1991).
O art. 2º e o art. 4º, ambos da Lei nº 7.418/1985, preveem que o vale-transporte (inclusive vale-

combustível), no que se refere à parcela do empregador (assim entendido o que exceder a 6%
do salário básico do trabalhador), não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos,
motivo pelo qual há isenção de contribuição previdenciária (patronal ou do empregado), de
FGTS e de IRPF, mas a parcela descontada do salário do empregado não está desonerada
dessas mesmas exigências. Se o empregador deixar de descontar o percentual do salário do
empregado, ou se descontar percentual inferior, a diferença deverá ser considerada como
salário indireto e sobre ela incidirão contribuição previdenciária e demais tributos, em razão do
descumprimento dos limites legais da isenção.
Nos termos do art. 28, §9º, “q”, da Lei nº 8.212/1991 (na redação dada pela Lei nº 9.528/1997 e
agora pela Lei nº 13.467/2017), para fins de cálculo da contribuição patronal e do empregado,
não integram o salário o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou
odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado (inclusive o reembolso de despesas
com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-
hospitalares e outras similares). Esse preceito legal claramente cuida da parte paga pelo
empregador, e não da custeada pelo empregado em coparticipação.
Antes da edição da Lei nº 13.467/2017 (DOU de 14/07/2017), o art. 28, §9º, “q”, da Lei nº
8.212/1991 (na redação dada pela Lei nº 9.528/1997) exigia que a cobertura contemplasse a
totalidade dos empregados e dirigentes da empresa, condição válida por se tratar isenção cuja
definição depende da avaliação discricionária do legislador ordinário, que viu por bem estimular
a maior abrangência do serviço médico, odontológico e afins. Assim, a dispensa do alcance da
totalidade dos empregados e dirigentes somente se aplica a dispêndios da parte do empregador
pertinentes ao período posterior à Lei nº 13.467/2017.

15 PRIMEIROS DIAS DE AFASTAMENTO EM RAZÃO DE DOENÇA OU ACIDENTE
(AUXÍLIO-DOENÇA)
Inicialmente, anote-se que o auxílio-doença encontra previsão nos arts. 59 a 63 da Lei nº
8.213/1991, sendo “devido ao segurado que, havendo cumprido, quando for o caso, o período
de carência exigido nesta Lei, ficar incapacitado para o seu trabalho ou para a sua atividade
habitual por mais de 15 (quinze) dias consecutivos”, englobado o afastamento do empregado
em virtude de doença ou acidente.
A despeito da nomenclatura usualmente empregada, a referida rubrica não se confunde com o
auxílio-acidente, que, nos termos do disposto pelo art. 86 da Lei nº 8.213/1991, será pago pela
Previdência Social “como indenização, ao segurado quando, após consolidação das lesões
decorrentes de acidente de qualquer natureza, resultarem seqüelas que impliquem redução da
capacidade para o trabalho que habitualmente exercia”. Desse modo, essa verba configura um
adicional à remuneração do empregado, enquanto o auxílio-doença refere-se ao afastamento
do empregado em razão de doença ou acidente e será pago pelo empregador nos primeiros
quinze dias de liberação do empregado e, após, pela Previdência Social.
Nesse sentido, quanto ao auxílio-doença, é certo que o empregador não está sujeito à
contribuição em tela no que tange à complementação ao valor do auxílio-doença após o 16º dia
do afastamento (desde que esse direito seja extensivo à totalidade dos empregados da
empresa), conforme expressa previsão do art. 28, § 9º, “n”, da Lei 8.212/1991. Já no que tange

à obrigação legal de pagar o auxílio-doença nos 15 primeiros dias do afastamento, a
jurisprudência se consolidou no sentido de que tal verba tem caráter previdenciário (mesmo
quando paga pelo empregador), descaracterizando a natureza salarial para afastar a incidência
de contribuição social. Nesse sentido, anoto julgamento do E. STJ:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO SAT/RAT. IDENTIDADE DE BASE DE CÁLCULO COM AS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. SEGUINDO A MESMA SISTEMÁTICA, NÃO
INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO SOBRE O AVISO PRÉVIO INDENIZADO E SOBRE OS QUINZE
PRIMEIROS DIAS DE AFASTAMENTO QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA. AGRAVO
INTERNO DO ENTE PÚBLICO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. A parte agravante não apresentou qualquer fundamento capaz de reverter as conclusões
alcançadas no julgamento monocrático.
2. Com efeito, a solução adotada na decisão vergastada se amolda à jurisprudência desta Corte
de Justiça, que entende que, em razão da identidade de base de cálculo com as contribuições
previdenciárias, as contribuições destinadas a terceiros devem seguir a mesma sistemática
daquelas, não incidindo sobre as rubricas que já foram consideradas como de caráter
indenizatório. In casu, deve ser afastada a incidência da exação sobre o aviso prévio indenizado
e sobre os quinze primeiros dias de afastamento que antecedem o auxílio-doença.
Precedentes: AgInt no REsp. 1.823.187/RS, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe
9.10.2019, AgInt no REsp. 1.602.619/SE, Rel. Min. FRANCISO FALCÃO, Dje 26.3.2019, REsp.
1.854.689/PR, Rel. Min. ASSUSETE MAGALHÃES, DJe 28.2.2020 e REsp. 1.806.871/DF, Rel.
Min. GURGEL DE FARIA, DJe 3.2.2020.
3. Agravo Interno do Ente Público a que se nega provimento.
(AgInt no REsp 1825540/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 30/03/2020, DJe 01/04/2020)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PRIMEIROS
QUINZE DIAS DE AUXÍLIO-DOENÇA. NÃO INCIDÊNCIA.
1. No julgamento do Recurso Especial 1.230.957/RS, sob o rito dos recursos repetitivos, o STJ
firmou o entendimento de que sobre a importância paga pelo empregador ao empregado
durante os primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença não incide a
contribuição previdenciária, por não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que
exige verba de natureza remuneratória. (REsp 1.230.957/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Primeira Seção, DJe 18/3/2014).
2. Dessume-se que o acórdão recorrido está em sintonia com o atual entendimento do STJ,
razão pela qual incide, in casu, o princípio estabelecido na Súmula 83/STJ: "Não se conhece do
Recurso Especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo
sentido da decisão recorrida".
3. Agravo Interno provido para não conhecer do Recurso Especial da União.
(AgInt no REsp 1701325/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado
em 19/11/2019, DJe 19/12/2019)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE A IMPORTÂNCIA PAGA NOS QUINZE DIAS
QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-ACIDENTE, E NÃO SOBRE O AUXÍLIO EM SI.
1. Não incide contribuição previdenciária patronal sobre os valores referentes aos primeiros
quinze dias de afastamento que antecedem o auxílio-acidente. Precedentes.
2. Agravo interno a que se nega provimento.
(AgInt no AREsp 1177168/SP, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em
12/11/2019, DJe 19/11/2019)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA SOBRE AS PARCELAS
RECEBIDAS A TÍTULO DE 13o. (DÉCIMO TERCEIRO) SALÁRIO, AUXÍLIO-MATERNIDADE,
HORAS-EXTRAS, ADICIONAIS DE INSALUBRIDADE, NOTURNO E PERICULOSIDADE,
REPOUSO SEMANAL. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO PAGO EM ESPÉCIE. NÃO INCIDÊNCIA
SOBRE O ABONO ASSIDUIDADE CONVERTIDO EM PECÚNIA. AGRAVO INTERNO DA
EMPRESA DESPROVIDO.
1. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento dos Recursos Especiais 1.358.281/SP e
1.230.957/RS, sob o rito dos recursos repetitivos previsto art. 543-C do CPC, entendeu que não
incide a Contribuição Previdenciária sobre o adicional de um terço de férias, sobre o aviso
prévio indenizado e sobre os primeiros quinze dias de auxílio-doença e auxílio-acidente;
incidindo sobre o adicional noturno e de periculosidade, sobre os salários maternidade e
paternidade, e sobre as horas-extras.
(...)
6. Agravo Interno da Empresa desprovido.
(AgInt nos EDcl no REsp 1566704/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/12/2019, DJe 19/12/2019)

PROCESSUAL CIVIL. RECURSOS ESPECIAIS. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA A CARGO DA EMPRESA. REGIME GERAL DA PREVIDÊNCIA SOCIAL.
DISCUSSÃO A RESPEITO DA INCIDÊNCIA OU NÃO SOBRE AS SEGUINTES VERBAS:
TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS; SALÁRIO MATERNIDADE; SALÁRIO
PATERNIDADE; AVISO PRÉVIO INDENIZADO; IMPORTÂNCIA PAGA NOS QUINZE DIAS
QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA.
(...)
2.3 Importância paga nos quinze dias que antecedem o auxílio- doença.
No que se refere ao segurado empregado, durante os primeiros quinze dias consecutivos ao do
afastamento da atividade por motivo de doença, incumbe ao empregador efetuar o pagamento
do seu salário integral (art. 60, § 3º, da Lei 8.213/91 com redação dada pela Lei 9.876/99). Não
obstante nesse período haja o pagamento efetuado pelo empregador, a importância paga não é
destinada a retribuir o trabalho, sobretudo porque no intervalo dos quinze dias consecutivos
ocorre a interrupção do contrato de trabalho, ou seja, nenhum serviço é prestado pelo
empregado. Nesse contexto, a orientação das Turmas que integram a Primeira Seção/STJ

firmou-se no sentido de que sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante
os primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença não incide a contribuição
previdenciária, por não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige verba de
natureza remuneratória. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.100.424/PR, 2ª Turma, Rel. Min.
Herman Benjamin, DJe 18.3.2010; AgRg no REsp 1074103/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Castro
Meira, DJe 16.4.2009; AgRg no REsp 957.719/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJe
2.12.2009; REsp 836.531/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 17.8.2006.
(...)
Acórdão sujeito ao regime previsto no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 -
Presidência/STJ. (REsp 1230957/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 26/02/2014, DJe 18/03/2014)
Finalmente, observo que no REsp 1.230.957/RS foi firmada a seguinte tese, no Tema nº 738:
“Sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros quinze dias de
afastamento por motivo de doença não incide a contribuição previdenciária, por não se
enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige verba de natureza remuneratória”.
Acrescente-se que no julgamento do RE 611.505/SC assentou-se que "adiscussão sobre a
incidência, ou não, de contribuição previdenciária sobre valores pagos pelo empregador nos
primeiros quinze dias de auxílio-doença situa-se em âmbito infraconstitucional, não havendo
questão constitucional a ser apreciada". Os embargos de declaração opostos pela União
Federal tiveram seu julgamento iniciado e suspenso pelo pedido de vista do Ministro Dias
Toffoli, em Sessão Virtual de 05/06/2020 a 15/06/2020,inexistindo nos autos qualquer
determinação para sobrestamento dos feitos em que se discute a matéria.

LICENÇA-MATERNIDADE
Houve importante controvérsia sobre a natureza salarial da licença-maternidade e da licença
paternidade, sobre a qual a orientação jurisprudencial inicialmente se firmou no sentido da
validade da incidência de contribuições sobre a folha de pagamentos por considerar que essa
verba tinha conteúdo remuneratório. A esse respeito, o E.STJ, no REsp 1.230.957-RS, firmou a
seguinte Tese no Tema nº 739: “O salário-maternidade possui natureza salarial e integra,
consequentemente, a base de cálculo da contribuição previdenciária”.
Contudo, em 04/08/2020, julgando o RE 576967, o E.STF se posicionou pela
inconstitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade,
prevista no art. 28, §2º, e na parte final do seu § 9º, “a”, da mesma Lei nº 8.212/1991, sob o
fundamento de que, durante o período de licença, a trabalhadora se afasta de suas atividades e
deixa de prestar serviços e de receber salários do empregador, de tal modo que esse benefício
não compõe a base de cálculo da contribuição social sobre a folha salarial, não bastando para
tanto o simples fato de a mulher continuar a constar formalmente na folha de salários
(imposição decorrente da manutenção do vínculo trabalhista). Nesse mesmo RE 576967, o
E.STF concluiu que a exigência do art. 28, §2º da Lei nº 8.212/1991 não cumpre os requisitos
para imposição de nova fonte de custeio da seguridade social exigidos pelo art. 195, §4º da
Constituição, fixando a seguinte Tese no Tema 72: “É inconstitucional a incidência de
contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o salário maternidade”.

Observada a prescrição quinquenal (art. 168 do CTN, na interpretação dada pelo E.STF no RE
566621/RS, e pelo E.STJ no REsp 1269570/MG), emerge o direito à recuperação do indébito
devidamente comprovado por documentação que vier a ser acostada aos autos em fase de
execução, ou for apresentada ao Fisco nos moldes de pedido de compensação viabilizado na
via administrativa (conforme firmado em tema semelhante na Primeira Seção do E.STJ, REsp
1.111.003/PR, Rel. Min. Humberto Martins, DJe 25/05/2009). Esses valores deverão ser
acrescidos de correção monetária e de juros conforme critérios indicados no Manual de
Cálculos da Justiça Federal.
Ainda na esteira do entendimento consolidado pela Primeira Seção do E.STJ (REsp
1.137.738/SP, Rel. Min. Luiz Fux, v. u., DJe: 01/02/2010), as regras para recuperar o indébito
são as vigentes no momento do ajuizamento desta ação. Contudo, porque a compensação de
tributos federais somente é possível por procedimentos administrativos praticados pelo
contribuinte no âmbito da Receita Federal do Brasil (mesmo para indébitos reconhecidos na via
judicial), no referido REsp 1.137.738/SP, Rel. Min. Luiz Fux, v. u., DJe: 01/02/2010, o E.STJ
firmou a seguinte Tese no Tema 265: “Em se tratando de compensação tributária, deve ser
considerado o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da demanda, não podendo ser a
causa julgada à luz do direito superveniente, tendo em vista o inarredável requisito do
prequestionamento, viabilizador do conhecimento do apelo extremo, ressalvando-se o direito de
o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade
com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios.” Em vista disso,
decisões judiciais que declarem o direito à compensação devem se pautar pela legislação
vigente à data do ajuizamento do feito, mas devem admitir o direito de o contribuinte compensar
créditos na via administrativa, quando então deverão assim fazer em conformidade com atos
normativos posteriores, desde que atendidos os requisitos formais, procedimentais e materiais
próprios.
Nesse ponto, com a edição da Lei 13.670/2018 (DOU de 30/05/2018), tornou-se necessário
esclarecer a amplitude da compensação realizada na via administrativa. Claro que, para ações
judiciais propostas antes da vigência dessa Lei 13.670/2018 (DOU de 30/05/2018), a redação
originária do art. 26, parágrafo único, da Lei 11.457/2007 restringia a compensação de
contribuições previdenciárias apenas com contribuições previdenciárias, mas esse parágrafo
único foi revogado pela Lei 13.670/2018, que também incluiu o art. 26-A na mesma Lei
11.457/2007, a partir de quando a compensação realizada na via administrativa (mesmo para
indébitos reconhecidos judicialmente) terá amplitude dependente do meio utilizado para
contribuinte (GFIP ou eSocial).
Sendo certo que ações judiciais propostas antes da Lei 13.670/2018 devem observar “o direito
de o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em
conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios” (E.STJ,
REsp 1.137.738/SP, Rel. Min. Luiz Fux, v.u., DJe: 01/02/2010, Tese no Tema 265), e em vista
do alcance prospectivo da coisa julgada que declara o direito à compensação (para muito além
da data do ajuizamento, podendo alcançar períodos nos quais o contribuinte utilizou GFIP ou
eSocial), vejo necessário deixar claro meu entendimento (que, a rigor, é o mesmo da Receita

Federal do Brasil).
Portanto, cumpridos o art. 170 e o art. 170-A, ambos do CTN, e diante do pacificado pelo E.STJ
(Resp nº 1.235.348/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, v.u., Dje: 02/05/2011, e REsp
1.137.738/SP, Rel. Min. Luiz Fux, v.u., DJe: 01/02/2010, Tese no Tema 265), bem como
satisfeitos os critérios fixados por atos normativos da Receita Federal do Brasil (notadamente o
art. 84 e seguintes da IN SRF 1.717/2017 e alterações, legitimados pelos padrões suficientes
fixados na legislação ordinária da qual derivam), utilizando a GFIP para apuração das
contribuições previdenciárias, os indébitos poderão ser compensados apenas com
contribuições previdenciárias devidas correspondentes a períodos subsequentes (ainda que os
créditos sejam oriundos de estabelecimentos diversos da empresa), em conformidade com o
art. 89 da Lei 8.212/1991; utilizando o eSocial e a DCTFWeb, os indébitos podem se valer da
compensação “unificada” ou “cruzada” entre créditos e débitos previdenciários ou fazendários,
nos termos do art. 74 da Lei 9.430/1996, com as restrições do art. 26-A, §1º, da Lei
11.457/2007 (introduzido pela Lei 13.670/2018).
Ante o exposto, nego provimento à remessa oficial e à apelação do impetrante.













E M E N T A
MANDADO DE SEGURANÇA. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS. SAT/RAT. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS.
SALÁRIO E GANHOS HABITUAIS DO TRABALHO. COTA LABORAL. IRRF.
COPARTICIPAÇÃO. VALE-ALIMENTAÇÃO. VALE-TRANSPORTE. CONVÊNIO MÉDICO E
ODONTOLÓGICO. VERBAS REMUNERATÓRIAS. INCIDÊNCIA. AUXÍLIO-DOENÇA E
SALÁRIO-MATERNIDADE. VERBAS INDENIZATÓRIAS. NÃO INCIDÊNCIA. RECUPERAÇÃO
DO INDÉBITO.
- Para o empregador e para o empregado, o pagamento de salário e de demais rendimentos do
trabalho antecede as incidências de contribuição previdenciária e de IRPF, razão pela qual não
há fundamento jurídico para que o empregador (responsável tributário) exclua da base de
cálculo da contribuição patronal os tributos devidos pelo empregado (contribuinte), sob pena de
se valer de montante que não lhe pertence. Pela conformação legal dessas exigências (Lei nº
7.713/1988 e Lei nº 8.212/1991), após realizado o pagamento das verbas decorrentes do

trabalho, primeiro haverá a incidência de contribuição previdenciária para depois ser feito o
cálculo do IRPF. Também não tem amparo jurídico a pretensão de exclusão da contribuição
previdenciária (patronal e do empregado) de sua própria base imponível (“cálculo por dentro”),
até porque, em sessão virtual encerrada em 23/02/2021, no Tema 1048, o E.STF decidiu que a
exclusão do ICMS do cálculo da CPRB ampliaria demasiadamente o benefício fiscal concedido
para essa forma alternativa de contribuição para a seguridade, violando o art. 150, §6º, da
Constituição. Assim, em vista daratio decidendiderivada do julgamento do E.STF no Tema
1048, apenas com expressa autorização legal é possível excluir tributos da base de cálculo da
CPRB, sendo inaplicável a orientação do Tema 69 do mesmo c.Tribunal, prejudicada a Tese
firmada pelo E.STJ no Tema 994 (por se tratar de tema constitucional).
- Tratando-se de coparticipação, a parcela custeada pelo empregado não pode ser excluída da
base de cálculo de sua contribuição previdenciária e nem da contribuição patronal, porque
integra a folha desalários e demais rendimentos do trabalho. Admitir como indenizatória a
parcela descontada do empregado, por ser necessária à execução da atividade produtiva,
reduziria indevidamente ocampo de incidência prescrito noart. 195, I, “a”, da Constituição
paraaproximá-lo ao lucro,diferentemente do que ocorre com ressarcimentos se há
deslocamento do local ordinário do serviço (no art. 28, §9º, “m”, da Lei nº 8.212/1991).
- Pela ordem lógica, primeiro o trabalhador recebe seu salário e demais ganhos do labor e
depois custeia o sistema de alimentação em coparticipação com o empregador, cabendo ao
legislador ordinário estabelecer isenções para as verbas pagas a título de benefícios (incluindo
até mesmo a contribuição patronal), mas essas hipóteses devem ser interpretadas literalmente
(art. 111 do CTN). Quando muito, seria possível cogitar a possibilidade de a parcela paga pelo
empregado ser descontada da contribuição na qual figura como contribuinte, mas o empregador
não pode excluir da contribuição patronal verba que não lhe pertence (salvo se houver expressa
previsão legal).
- A parcela tida como “benefício” é a correspondente ao montante custeado pelo empregador
(ou seja, o plus ou incremento no montante dos ganhos do trabalhador), e não a parte que já
integra o salário do empregado e é apenas descontada na fonte no momento do pagamento
para ser destinada a programas. São corretas as linhas de entendimento fazendário expostas
na Solução de Consulta nº 4/2019 – COSIT, na Solução de Consulta – COSIT Nº 313/2019 e na
Solução de Consulta – COSIT nº 58/2020.
- O art. 3º da Lei nº 6.321/1976 e o art. 28, §9º, “c”, da Lei nº 8.212/1991 não isentam de
contribuição a parcela em coparticipação descontada do trabalhador para custeio de sua própria
alimentação, tanto para a contribuição do empregado quanto para a do empregador (patronal).
Apenas o incremento correspondente à parcela paga pelo empregador “in natura” e recebida
pelo empregado não integra o salário de contribuição (para a exação patronal e do trabalhador,
conforme art. 3º da Lei nº 6.321/1976 e art. 28, §9º, “c”, da Lei nº 8.212/1991).
- O art. 2º e o art. 4º, ambos da Lei nº 7.418/1985, preveem que o vale-transporte (inclusive
vale-combustível), no que se refere à parcela do empregador (assim entendido oque exceder a
6% do salário básicodo trabalhador), não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos,
motivo pelo qual há isenção de contribuição previdenciária (patronal ou do empregado), de
FGTS e de IRPF, mas a parcela descontada do salário do empregado não está desonerada

dessas mesmas exigências. Se o empregador deixar dedescontar o percentual do salário do
empregado, ou se descontar percentual inferior, a diferença deverá ser considerada como
salário indireto e sobre ela incidirão contribuição previdenciária e demais tributos, em razão do
descumprimento dos limites legais da isenção.
- Nos termos do art. 28, §9º, “q”, da Lei nº 8.212/1991 (na redação dada pela Lei nº 9.528/1997
e pela Lei nº 13.467/2017), para fins de cálculo da contribuição patronal e do empregado, não
integram o salário o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico,
próprio da empresa ou por ela conveniado (inclusive o reembolso de despesas com
medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares
e outras similares). Esse preceito legal claramente cuida da parte paga pelo empregador, e não
da custeada pelo empregado em coparticipação.
- Antes da edição da Lei nº 13.467/2017 (DOU de 14/07/2017), o art. 28, §9º, “q”, da Lei nº
8.212/1991 (na redação dada pela Lei nº 9.528/1997) exigia que a cobertura contemplasse a
totalidade dos empregados e dirigentes da empresa, condição válida por se tratar isenção cuja
definição depende da avaliação discricionária do legislador ordinário, que viu por bem estimular
a maior abrangência do serviço médico, odontológico e afins. Assim, a dispensa do alcance da
totalidade dos empregados e dirigentes somente se aplica a dispêndios da parte do empregador
pertinentes ao período posterior à Lei nº 13.467/2017.
- A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça decidiu, no REsp nº 1230957 / RS, julgado
em 26/02/2014, que não incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos nos quinze
primeiros dias de afastamento em razão de doença ou acidente (Tema 738).
- Em 04/08/2020, no RE 576967 (Tema 72), o E.STF afirmou a inconstitucionalidade da
incidência de contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade, prevista no art. 28, §2º, e
na parte final do seu § 9º, “a”, da mesma Lei nº 8212/1991, porque a trabalhadora se afasta de
suas atividades e deixa de prestar serviços e de receber salários do empregador durante o
período em que está fruindo o benefício, e também porque a imposição legal resulta em nova
fonte de custeio sem cumprimento dos requisitos do art. 195, §4º da Constituição.
- Remessa oficial e apelação do impetrante desprovidas. ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Segunda Turma
decidiu, por unanimidade, negar provimento à remessa oficial e à apelação do impetrante, nos
termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.


Resumo Estruturado

VIDE EMENTA