PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. JULGAMENTO EMBARGADO. PREMISSA EQUIVOCADA. ADMISSIBILIDADE DO RECURSO. TRF4. 5081651-30.2018.4.04.7100...

Poder Judiciário

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO

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Apelação Cível Nº 5081651-30.2018.4.04.7100/RS

RELATORA: Desembargadora Federal LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH

APELANTE: BANCO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S/A - BANRISUL (AUTOR)

APELADO: UNIÃO - ADVOCACIA GERAL DA UNIÃO (RÉU)

RELATÓRIO

Trata-se de embargos de declaração opostos pela União contra acórdão desta Turma assim ementado:

TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO FISCAL. ANULAÇÃO. INOCORRÊNCIA. ORIGEM DAS RESERVAS A AMORTIZAR PERANTE A FUNDAÇÃO BANRISUL. PREVIDÊNCIA PRIVADA. LEI Nº. 6.435/77.

1. Os autos de infrações foram lavrados por auditores-fiscais, que detém competência para efetuar o lançamento, tendo a parte autora percorrido todas as instâncias administrativas, o que demonstra ter exercido, em sua plenitude, o direito de defesa. Afastada a alegada nulidade dos autos de infrações, por vícios formais.

2. A Fazenda Nacional desbordou dos limites fixados administrativamente, já que se insurge contra a dedução sem o correspondente reembolso, não questionada na esfera administrativa, em que se buscava apenas o respeito ao limite de 20% nos termos da Lei 9.532/97. Assim, se o Fisco aceitou a dedução do valor, desde que limitado, não pode agora, em juízo, pretender que nada podia ser deduzido por não ter havido desembolso pelo autor. Tal entendimento decorre do princípio da preclusão dos efeitos internos do ato administrativo ou "coisa julgada administrativa": se o Fisco aceitou a dedução administrativamente, em todas as suas instâncias, tendo autuado o administrado pelo excesso, tão somente, não pode vir agora a juízo, quando provocado pelo administrado para discutir a autuação pelo excesso, pretender que nada poderia ter sido deduzido.

3. A controvérsia limita-se a saber se podia o Banrisul, no ano-calendário de 1998, excluir o total do déficit atuarial para com a Fundação Banrisul, ou se tinha que respeitar o limite de 20% da Lei 9.532/97, sem direito a desconto nos exercícios posteriores, como autuado pelo Fisco.

4. A partir de 01/01/98 a dedução do lucro real do valor das despesas com previdência privada ou FAPIs instituídos na forma da lei 9.477/97 ficou limitada a vinte por cento do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano. Ocorre que o valor deduzido do lucro real pelo Banrisul já existia e tinha sido apurado em 1997, não podendo, portanto, ser atingido por uma nova legislação; ademais, não se refere a contribuições para a previdência privada ou fundo de aposentadoria realizadas a partir de 1998, quando em vigor o artigo 11 da lei 9532/97, mas a uma dívida do Banrisul para com a Fundação Banrisul acumulada há mais de vinte anos para fins de cobrir o déficit atuarial da última pela assunção da previdência complementar dos funcionários do banco.

5. O montante devido à Fundação Banrisul já não tinha correspondência com a remuneração do pessoal ativo do Banco, mas tinha por base uma avaliação técnica para fins de apurar o déficit atuarial da Fundação e o passivo a ser pago pelo Banrisul, considerando benefícios concedidos e a conceder e reservas a amortizar, feita previamente ao saneamento do Banco, realizado dentro de um programa de reestruturação do sistema financeiro nacional estabelecido pela própria União Federal. Assim, não é possível aplicar à hipótese dos autos a limitação da lei 9.532/97, simplesmente pela ausência de correspondência entre o montante deduzido - dívida acumulada há mais de vinte anos e valores apurados através de avaliação técnica prévia ao saneamento do banco - e o dispositivo legal - contribuições à previdência.

6. A lei 9.532/97 buscou limitar as deduções com contribuições à previdência privada e FAPIs relativamente ao pessoal ativo, em nada se relacionando com a situação dos autos. Entretanto, ainda que se considerasse que o valor devido à Fundação Banrisul se subsumiria ao comando legal - tratando-se, portanto, de contribuições à previdência privada ou FAPI -, não se lhe poderia aplicar a lei 9.532/97. Isso porque, se se trata de contribuições dessa natureza, ainda que seu pagamento à Fundação tenha sido parcelado ao longo de mais de vinte anos, dizem respeito a períodos anteriores à entrada em vigor da lei 9.532/97, quando inexistente a limitação - veja-se que os valores já haviam sido apurados em agosto de 1997 e constaram do balanço em dezembro daquele ano, antes da entrada em vigor da lei 9.532/97. Assim, a dedução dos valores do lucro real também deveria ser permitida, sob pena de afronta ao disposto no art. 150, III, "a", da Constituição Federal.

Em síntese, a embargante sustenta que o acórdão incorreu em erro material em relação à preclusão administrativa, uma vez que foram transcritas as decisões administrativas que expressamente adotam o regime de caixa para as deduções de despesas, exigindo o efetivo pagamento e, apesar disso, o acórdão concluiu que a Administração Tributária dispensou o efetivo pagamento para aceitar as deduções, o que não ocorreu, resultando em afronta ao limite previsto no art. 11 da Lei n.º 9.532/97, art. 301 do RIR/94, e arts. 105 e 116 do CTN. Postula manifestação quanto ao fato de que a maior parte da dívida foi assumida e paga pelo Estado do Rio Grande do Sul. Argui contradição referente à consideração da dívida previdenciária para fins de dedução e da financeira para fins de aplicação da limitação da dedução. Demanda a juntada das notas taquigráficas do julgamento. Por fim, requer o prequestionamento dos referidos dispositivos, para ensejar a interposição de recursos a instâncias superiores.

Na sessão de 05/08/2010, a 2ª Turma deste Regional, decidiu "acolher em parte os embargos de declaração, para fins de prequestionamento e para juntada das notas taquigráficas".

Inconformada, a União interpôs Recurso Especial, ao qual o STJ deu parcial provimento, determinando a "devolução dos autos ao e. Tribunal Regional Federal da 4ª Região para fins de novo julgamento dos Embargos de Declaração" - REsp nº1.240.391/RS.

O autor foi intimado para se manifestar nos termos do art. 1.023, § 2º, do CPC, dada a possibilidade de atribuição de efeitos infringentes aos embargos de declaração. Dentro do quinquídio, apresentou impugnação aos embargos de declaração, que foi acompanhada de parecer técnico contábil e de parecer jurídico.

É o relatório.

VOTO

Na assentada de 20 de julho de 2010, esta Turma negou provimento aos embargos de declaração opostos pela União, acolhendo, à unanimidade, o voto desta relatoria, exarado nestes termos:

"VOTO

A natureza reparadora dos embargos de declaração só permite a sua oposição contra sentença ou acórdão acoimado de obscuridade ou contradição, bem como nos casos de omissão do Juiz ou Tribunal, conforme prescrito no art. 535 do Código de Processo Civil.

Nesses termos, observa-se que a embargante pretende, em verdade, a rediscussão dos fundamentos do julgado, sendo este, em primeira análise, remédio processual inadequado para tanto.

Assim já decidiu o STJ:

RMS. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. SERVIDOR PÚBLICO COMISSIONADO. LEI N.º 9.421/96. VPNI E VALOR INTEGRAL DA FUNÇÃO. CUMULAÇÃO. ALEGAÇÃO DE OMISSÃO. INOCORRÊNCIA. REDISCUSSÃO DA CONTENDA. IMPOSSIBILIDADE.

I - São cabíveis embargos declaratórios quando houver na decisão embargada qualquer contradição, omissão ou obscuridade a ser sanada. Podem também ser admitidos para a correção de eventual erro material, consoante entendimento preconizado pela doutrina e jurisprudência, sendo possível, excepcionalmente, a alteração ou modificação do decisum embargado. Inviável, entretanto, a concessão do excepcional efeito modificativo quando, sob o pretexto de ocorrência de omissão na decisão embargada, é nítida a pretensão de rediscutir matéria já exaustivamente apreciada.

(...)

(STJ. EDROMS n.º 12628. 200001281682/DF. Quinta Turma DJU de 10/05/2004. Relator Ministro Felix Fischer)

No entanto, como são cabíveis embargos de declaração, por construção jurisprudencial, para fins de prequestionamento, como indicam as súmulas 282 e 356 do e. STF e a 98 do e. STJ, assinalo que o julgado, nos termos em que lançado, não violou os referidos dispositivos.

Determino à Secretaria a juntada das notas taquigráficas do julgamento em que proferido o acórdão embargado.

Ante o exposto, voto por acolher em parte os embargos de declaração, para fins de prequestionamento e para juntada das notas taquigráficas."

Ao apreciar o recurso especial interposto contra esse acórdão, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por maioria, conheceu-o em parte e, nessa parte, deu-lhe parcial provimento, por vislumbrar violação do art. 535 do CPC. Consequentemente, determinou o retorno dos autos à origem para julgamento das seguintes questões:

a) possibilidade de o Banrisul deduzir da base de cálculo do IR e da CSLL, como suas, as despesas que na realidade foram suportadas pelo Estado do Rio Grande do Sul, com recursos fornecidos pela União no âmbito do PROER; e

b) sucessivamente, a existência de autorização para o Banrisul deduzir do lucro real, imediatamente e de uma só vez, o valor total das despesas que o Estado do Rio Grande do Sul vai pagar de forma parcelada (360 prestações mensais econsecutivas), ao longo de trinta anos.

Passo a suprir as omissões indicadas.

Possibilidade de o Banrisul deduzir da base de cálculo do IR e da CSLL, como suas, as despesas que na realidade foram suportadas pelo Estado do Rio Grande do Sul, com recursos fornecidos pela União no âmbito do PROER

A questão em epígrafe não foi enfrentada direta e minuciosamente no acórdão fustigado porque se considerou que não integrava a lide, notadamente por ter se vislumbrado a existência de "coisa julgada administrativa".

Deveras, o acórdão fustigado narra que a autuação não decorreu da impossibilidade de dedução dos valores, senão da superação do limite estabelecido à dedutibilidade (20% dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao plano de previdência complementar, nos termos do art. 11 da Lei 9.532/97).

Malgrado se identifiquem ponderações em sentido contrário, deve-se ter presente que essa conclusão não foi afastada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, que, ao julgar o REsp 1.240.691, simplesmente determinou a consideração dos argumentos fazendários. Transcrevo, a propósito, esclarecimento do relator, Ministro Herman Benjamin:

"Naturalmente, não se está a dizer, aqui, que procede a tese de que há premissa equivocada, mas que compete às instâncias de origem, em obediência ao princípios da coerência, da motivação das decisões judiciais e dialeticidade, rebater os argumentos fazendários mediante desconstrução dos argumentos por ela invocados.

Para reforçar o meu entendimento de que é necessário que a Corte local se pronuncie quanto à tese de que há premissa equivocada, transcrevo o seguinte excerto do voto condutor (fl. 1741, e-STJ, grifos meus):
Segundo o relatório de fiscalização, os valores não transitaram em contas de resultados; assim, para aproveitar o valor dispendido, "o Banrisul ao repassar parte da dívida (R$500.000.000,00) para o Governo do Estado, e manter o restante do valor em seu passivo sob sua responsabilidade (R$25.389.262,00), entendeu que deveria proceder à exclusão total desses valores no ano de 1998 para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL (fl. 293). O Fisco entendeu ser indevida a exclusão no LALUR por inexistir previsão legal para tanto e também por ultrapassar o limite de dedutibilidade com esse tipo de encargo, de 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, aplicando à hipótese o art. 11 da Lei 9.532/97.
Ora, se o órgão colegiado transcreveu excertos do auto de infração para afirmar que o Fisco entendeu que era indevida a exclusão dos R$500.000.000,00 por inexistir previsão legal para tanto; se, ademais, acrescenta que no momento da autuação o Fisco concluiu que "o Banco somente poderá excluir a diferença, ou seja, R$40.173.587,33 menos R$38.173.744,85, (...), e não o valor total de R$525.389.262,00" (fl. 1742, e-STJ), é, no mínimo, bastante razoável a tese da Fazenda Nacional de que a premissa de que a autuação se limita a discutir a dedutibilidade dos 20%, e de que foi aceito pelo Fisco, o abatimento dos R$500.000.000,00, corresponde a uma premissa equivocada, e que impacta absurdamente no julgamento realizado nas instâncias de origem.
Note-se que outro indicador da existência de omissão no julgado diz respeito à necessidade de a Corte local apreciar o pedido sucessivo apresentado na defesa da União, isto é, de que mesmo que se entenda que houve preclusão administrativa (para discutir a possibilidade de o Banrisul se valer do pagamento dos R$500.000.000,00, feito por terceiro, para reduzir a sua margem de lucro), subsistiria a necessidade de examinar se tal abatimento poderia ser feito de uma só vez, em total falta de sintonia com o pagamento que foi parcelado em trezentos e sessenta meses (a tese da União, no ponto, é de que a redução deveria ser feita na mesma proporção, isto é, na fração mensal de 1/360, em correspondência exata com o valor mensalmente pago pelo Estado do Rio Grande do Sul)." (grifei)

Nessa toada, o Ministro Francisco Falcão, ao proferir o voto-desempate, indicou que:

"No julgamento dos embargos de declaração, assim, a Corte de origem precisa esclarecer, fundamentadamente, de que não se trata de premissa equivocada o reconhecimento da preclusão administrativa." (grifei)

Passo, pois, a examinar com detença a questão atinente à preclusão administrativa. Para tanto, principio por trazer à colação os excertos pertinentes do voto condutor do acórdão embargado para, em seguida, explicitar as suas premissas.

No voto condutor, fundamentou-se a ocorrência de preclusão administrativa nos seguintes termos:

"4.1.2 - DA AUTUAÇÃO FISCAL

Em maio de 2002, em decorrência de ação fiscal anteriormente realizada, foi o Banrisul notificado de lançamento fiscal decorrente de auto de infração por, entre outros, exclusões indevidas na apuração do lucro real em 31/12/98 ( fato gerador).

Segundo o relatório de fiscalização (fls. 292 e ss), em decorrência da assinatura do contrato de assunção de dívida celebrado entre Banrisul, Estado do Rio Grande do Sul e Fundação, houve a transformação de uma dívida atuarial em uma dívida de natureza financeira. Inicialmente, esse valor foi lançado no passivo do Banrisul na conta 49559003 Deficit Atuarial - F. Banrisul, e contrapartida na conta de Lucros e Prejuízos Acumulados. Essa conta passiva foi gerando variação monetária e juros, conforme previsto no contrato, sendo que os valores foram sendo ali apropriados, tendo como contrapartida a conta de despesa 8620 1662 "Var.Monet. S/Deficit Atuarial". Em 16/11/98, houve o desmembramento da conta 4955 9003. A parcela de responsabilidade do Banrisul - originariamente de R$ 25.389.262,00, que passou para R$ 26.509.251,63em 16/12/98 -permaneceu nela. A parcela correspondente ao Estado do Rio Grande do Sul - originariamente de R$ 500.000.000,00, tendo passado para R$ 521.391.699,37 em 31/12/98 - foi repassada para uma nova conta passiva, 4980 0113 "Gov. Estado RS -PROES-FB". O Banrisul levou os valores resultantes da variação de ambas as parcelas a despesa no ano de 1998, na conta 8620, no total de R$ 22.511.689,00. Finalmente, houve a incorporação do montante de R$ 521.391.699,37 ao capital social do Banco através do lançamento a débito na conta 4980 0113 - "Gov. Estado RS -PROES - FB". Portanto, foram os seguintes os lançamentos contábeis do Banrisul:

a) 31/3/98: Lucros e Prejuízos Acumulados Déficit Atuarial Fundação Banrisul - R$ 525.389.262,00

b) 16/11/98: Deficit Atuarial - Fundação Banrisul - Governo do Estado RS - PROES - FB - R$ 519.341.761,17

c) 18/12/98: Governo do Estado RS - PROES - FB Capital Social - R$ 521.391.699,37

d) 31/12/98: Exclusão no LALUR de R$ 525.389.262,00

Segundo o relatório de fiscalização, os valores não transitaram em contas de resultados assim, para aproveitar o valor dispendido, "o Banrisul ao repassar parte da dívida (R$ 500.000.000,00) para o Governo do Estado, e manter o restante do valor em seu passivo sob sua responsabilidade (R$ 25.389.262,00), entendeu que deveria proceder `a exclusão total desses valores no ano de 1998 para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL" (fl.293). O Fisco entendeu ser indevida a exclusão no LALUR por inexistir previsão legal para tanto e também por ultrapassar o limite de dedutibilidade com esse tipo de encargo, de 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, aplicando à hipótese o art. 11 da Lei 9.532/97 (grifei).

Concluiu, portanto, o relatório, que:

"Os valores levados a despesa no ano de 1998 foram os seguintes:

1 - as contribuições normal e especial da conta 8370 6000 (...) , totalizando R$ 15.662.055,85

2 - os juros e variação monetária da conta 8620 1662 (...), totalizando R$ 22.511.689,00

3 - o valor total das despesas com contribuições para a Previdência Complementar em 1998 foi de R$ 38.173.744,85,que é a soma dos dois itens anteriores.

O valor total da folha de salários dos funcionários do Banrisul e referente ao ano de 1998 foi de R$ 200.867.936,64 (...).

O limite de dedutibilidade previsto pelo parágrafo 2o do art. 11 da Lei n. 9532/97é de 20% do total dos salários,ou seja, R$ 40.173.587,33.

Daí conclui -se que o Banco somente poderá excluir a diferença (grifei), ou seja, R$ 40.173.587,33 menos R$ 38.173.744,85, que é igual a R$ 1.999.842,48 e não o valor total de R$ 525.389.262,00 como na realidade foi feito.

O legislador também foi além da simples fixação do percentual limite. Para que dúvidas não pairassem, o parágrafo 3o do mesmo artigo definiu o procedimento a ser adotado quando o limite referido fosse ultrapassado: por ser indedutível, o excesso deverá ser adicionado ao lucro real e à base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido. No caso em questão não há essa adição pelo simples fato de que os valores não transitaram pelas contas de resultado. Por esse motivo é que houve a exclusão do valor total no LALUR.

Percebe-se também que a lei silenciou quanto ao possível aproveitamento em anos subseqüentes dos excessos porventura não aproveitados. Essa possibilidade deverá vir expressa na lei, o que não ocorreu. Portanto,o excesso não excluído no período de 1998 não poderá ser aproveitado nos anos seguintes.

De todo o exposto, resta concluir que o Banrisul jamais poderia excluir totalmente o valor de R$ 525.389.262,00 porque se excluído o valor total, esse ultrapassaria o limite previsto no parágrafo 2o do art. 11 da Lei n. 9.532/97, restando a possibilidade de excluir no ano de 1998 apenas parte desse valor" (fl.295 - grifei).

[...]

8 - O Banrisul impugnou o auto de infração, tendo havido julgamento da impugnação pela Primeira Turma de Julgamento em Porto Alegre (fls. 832-. Relativamente às exclusões indevidas na apuração do lucro real, assim decidiu aquela Turma: [...]

O valor máximo de dedução dos benefícios previdenciários em 1998 corresponderia a R$ 40.173.587,33, sendo que R$ 38.173.744,85 já haviam sido apropriados como despesa do período. Daí resultar eventual saldo a deduzir do lucro real e da base de cálculo da CSLL de R$ 1.999.842,48. Despesas superiores ao limite devem ser adicionadas ao lucro líquido através do Lalur.

Tem razão a fiscalização quanto à observação de que o reconhecimento do déficit atuarial junto à Fundação Banrisul deveria ter transitado em conta de resultado. O lançamento efetuado diretamente a débito de lucros e prejuízos acumulados foi irregular, bem como a exclusão do valor total da dívida através do Lalur - procedimento que não encontra amparo legal" (fl.837).

Resulta da decisão acima, portanto, e mais uma vez, que não se questiona a possibilidade de excluir a dívida do lucro, mas o montante passível de exclusão, se com o limite da lei 9.532/97 ou não (grifeii).

[...]

Conclui-se, portanto, que a Fazenda Nacional ADMITE a possibilidade de exclusão do lucro líquido da dívida para com a Fundação Banrisul, irresignando-se apenas quanto ao MONTANTE passível de exclusão, se 100% ou 20% apenas. A partir daí, delimita-se a controvérsia nos presentes autos, ou seja, não se questiona a possibilidade de exclusão do lucro líquido da dívida para com a Fundação Banrisul, mas apenas o QUANTO era possível excluir. Foi contra essa exigência, nos moldes acima descritos, que ingressou o Banrisul com a presente ação ordinária.

Em sua contestação, argumenta a Fazenda Nacional que o autor tentou alçar à categoria de despesa operacional uma mera provisão, não se admitindo deduzir provisões para futuro pagamento, apenas pagamentos. Sustenta que o regime de caixa é o aplicável para fins de cálculo da dedução a título de despesa operacional ora examinada, somente podendo ser deduzida quando do efetivo pagamento nos termos do art. 301 do RIR/94. Entende, ainda, que a dedução deve se limitar a percentual sobre 1/360 ao mês, já que o Estado do Rio Grande do Sul pagará a dívida em 360 parcelas, não sendo possível informar o pagamento integral da dívida no período de um ano, acrescentando que "pelo que se infere, continuará fazendo isso durante toda a vigência do contrato" (fl. 1347). Insurge-se contra a consideração como pagamento do valor integral do débito sem que tenha havido o respectivo desembolso. Sustenta que em 1997 o Banrisul não tinha qualquer motivo para ter certeza de que o Estado do Rio Grande do Sul repassaria os valores correspondentes à despesa sugerida e que o pacto assumido entre ele e o Estado do Rio Grande do Sul não tem efeitos retroativos.

Da leitura da contestação, verifica-se claramente que a Fazenda Nacional desbordou dos limites fixados administrativamente, já que se insurge contra a dedução sem o correspondente reembolso, não questionada na esfera administrativa, em que se buscava apenas o respeito ao limite de 20% nos termos da Lei 9532/97. Assim, se o Fisco aceitou a dedução do valor, desde que limitado, não pode agora, em juízo, pretender que nada podia ser deduzido por não ter havido desembolso pelo autor. Tal entendimento decorre do princípio da preclusão dos efeitos internos do ato administrativo ou "coisa julgada administrativa": se o Fisco aceitou a dedução administrativamente, em todas as suas instâncias, tendo autuado o administrado pelo excesso, tão-somente, não pode vir agora a juízo, quando provocado pelo administrado para discutir a autuação pelo excesso, pretender que nada poderia ter sido deduzido.

Entendo, portanto, que a controvérsia nos presentes autos se limita a saber se podia o Banrisul, no ano-calendário de 1998, excluir o total do déficit atuarial para com a Fundação Banrisul, ou se tinha que respeitar o limite de 20% da Lei 9.532/97, sem direito a desconto nos exercícios posteriores, como autuado pelo Fisco. (grifei)"

O reconhecimento da preclusão administrativa baseia-se não só na motivação do ato jurídico de lançamento, mas fundamentalmente no seu conteúdo e, em particular, no cálculo do montante devido e das penalidades aplicadas. Explico.

Na ação em apreço, postula-se a anulação do "crédito tributário correspondente aos Autos de Lançamento autorizados pelo MPF nº 1010100/00174/01", bem como a declaração da "inexistência de relação jurídica que proíba o Autor de deduzir, do lucro líquido do exercício de 1997, o montante total do ônus previdenciário reconhecido à entidade de previdência privada complementar, bem como de deduzir a variação monetária e os juros sobre recursos assumidos pelo Governo do Estado do Rio Grande do Sul, ficando reconstituído o prejuízo fiscal, com a consequente inexigibilidade, pela Ré, dos valores decorrentes de glosa das deduções" (itens 3.1 e 3.2 dos pedidos formulados na exordial - Evento 5, PROCJUDIC1, página 59).

A autuação decorreu da alegada exclusão indevida do valor de R$ 525.389.262,20 no LALUR em dezembro de 1998, dentre outras irregularidades de menor monta apuradas, o que teria levado ao aproveitamento de prejuízos indevidos nos anos-calendários de 1999 e 2000 (Evento 5, PROCJUDIC1, Página 383).

A exclusão no LALUR foi considerada "totalmente indevida" por dois motivos: i) inexistência de fundamento legal; e ii) desrespeito ao limite de dedutibilidade com "esse tipo de encargo", que é de 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa (Evento 5, PROCJUDIC1, Página 387).

Quanto ao limite de dedutibilidade, consignou-se que o banco somente poderia deduzir R$ 40.173.587,33 em 1998. Como já havia deduzido R$ 38.173.744,85, ainda poderia deduzir R$ 1.999.842,48, e não o valor total de R$ 525.389.262,20, que foi deduzido (Evento 5, PROCJUDIC1, Página 389).

Percebe-se que se considerou incorreta a exclusão no LALUR por uma questão contábil: a dedução deveria ser implementada na conta de resultado, e não mediante ajustes no LALUR. O lançamento atinente às despesas com as contribuições deveria ter transitado pelas contas de resultado, na qualidade de despesas. Esses trechos do relatório da fiscalização são elucidativos:

"O legislador também foi além da simples fixação do percentual limite. Para que dúvidas não pairassem, o parágrafo 3o do mesmo artigo definiu o procedimento a ser adotado quando o limite referido fosse ultrapassado: por ser indedutível, o excesso deverá ser adicionado ao lucro real e à base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido. No caso em questão não há essa adição pelo simples fato de que os valores não transitaram pelas contas de resultado. Por esse motivo é que houve a exclusão do valor total no LALUR." (Evento 5, PROCJUDIC1, Página 389 - grifei)

"Como já mencionado anteriormente, esse lançamento não transitou pelas contas de resultado do Banco. Ora, em sendo uma despesa do Banco, deve a mesma transitar pelas contas de resultado, mas isso não ocorreu.

Em não transitando por uma conta de despesa, o lucro líquido do Banco ficou distorcido e para não haver o pagamento a maior do imposto de renda, o Banrisul procedeu o acerto via LALUR, através da sua exclusão.

Pelos arts. 195 e 196 do Regulamento do Imposto de Renda RIR/94 e pelo Parecer Normativo 96/78, temos que não não é possível fazer-se ajustes contábeis pelo LALUR." (Evento 5, PROCJUDIC1, Página 390)

Essa questão contábil, no entanto, não foi considerada pela autoridade lançadora como um óbice à dedutibilidade, na medida em que se reconheceu o direito à dedução dentro do limite de 20% das remunerações pagas:

"De todo o exposto, resta concluir que o Banrisul jamais poderia excluir totalmente o valor de R$ 525.389.262,00 porque se excluído o valor total, esse ultrapassaria o limite previsto no parágrafo 2o do art. 11 da Lei n. 9.532/97, restando a possibilidade de excluir no ano de 1998 apenas parte desse valor" (Evento 5, PROCJUDIC1, Página 389 - grifei)

Com base nessa premissa, calculou-se o valor do tributo devido, como pode ser constatado na planilha intitulada "Valores a tributar IRPJ - 1998 à 2000", indicando-se: o montante de R$ 525.389.262,20 como "valor excluído"; a quantia de R$ 1.999.842,48 como "Valor permitido de exclusão"; e a diferença, R$ 523.389.419,52, como "saldo a tributar" (Evento 5, PROCJUDIC1, Página 396).

De todo o exposto, infere-se que, como exposto no voto embargado, a autuação decorreu, nesse aspecto, da inobservância do limite de 20% das remunerações pagas e da conclusão de que o saldo não poderia ser aproveitado nos exercícios subsequentes, e não da premissa de que o passivo perante a Fundação Banrisul não poderia ser deduzido pelo Banrisul.

Daí a conclusão quanto à preclusão administrativa.

Portanto, o Poder Judiciário sequer necessitaria ingressar na questão atinente à assunção das despesas por outrem (nomeadamente pelo Estado do Rio Grande do Sul, com recursos fornecidos pela União no âmbito do PROER), na medida em que a impossibilidade de dedução de débitos assumidos por terceiros não integrou a fundamentação da autuação fiscal e sequer constituiu critério jurídico do lançamento. Enfrentá-la para chancelar a autuação, como pretende a Fazenda Nacional, implicaria alteração judicial do critério jurídico do lançamento, em ofensa à regra do art. 146 do CTN.

No entanto, em face da determinação de integração do acórdão embargado, registro que, como se denota do contrato de assunção de dívida (Evento 5-PROCJUDIC1, fl. 319) e do item 4 das notas explicativas às demonstrações contábeis da Fundação Banrisul de 31/12/1998 (Evento 5-PROCJUDIC1, fl. 267), houve a assunção de dívida no montante de R$ 500 milhões pelo Estado do Rio Grande do Sul, que teve por contrapartida crédito de idêntica monta a favor do Estado do Rio Grande do Sul, posteriormente convertido em participação societária.

A operação foi sintetizada com clareza no parecer da lavra de Ricardo Mariz de Oliveira, acostado aos autos pelo Banrisul:

Destarte, restrinjo-me a consignar os aspectos essenciais dos fatos ocorridos, no limite necessário a depois tratar da legislação tributária, quais sejam:

- nos termos da Lei n. 6435 e legislação posterior, o Banco Banrisul tem compromisso de conceder benefícios complementares da previdência oficial em favor dos seus funcionários, fazendo-o através da Fundaçao Banrisul;

- através de cálculos atuariais realizados por empresa especializada em 1997, foi constatado que a Fundação Banrisul estava com um déficit atuarial em torno de R$ 525 milhões em 31.12.1997, sem condições, portanto, de cumprir o seu objetivo institucional;

- em vista disso, na condição de instituidor e patrocinador da Fundação Banrisul, em 31.3.1998 o Banco Banrisul levou a débito do seu patrimônio liquido o valor do déficit daquela instituição, face à sua obrigação legal de cobri-lo;

- para saneamento financeiro do Banco Banrisul e da Caixa Econômica Estadual do Rio Grande do Sul, dentro do PROES instituído pelo Governo Federal, em 20.3.1998 foi assinado um Protocolo entre a União Federal, o Banco Central, o Estado do Rio Grande do Sul, a Caixa Econômica Estadual do Rio Grande do Sul e o Banco Banrisul, estabelecendo linhas gerais das ações necessárias a ser alcançado o referido objetivo;

- em decorrência, por Contrato de Abertura de Crédito datado de 31.3.1998 a União Federal concedeu crédito ao Estado do Rio Grande do Sul, o qual, na parte destinada a sanear o Banco Banrisul, foi de R$ 562 milhões;

- nesse contrato, o Estado do Rio Grande do Sul se comprometeu a assumir a dívida do Banco Banrisul perante a Fundação Banrisul, relativa ao passivo atuarial desta, no valor de R$ 500 milhões (cláusula segunda, letra "a"); o restante do passivo da Fundação [R$ 25 milhões) não foi incluído na obrigação do Estado;

- na mesma data de 31.3.1998, por Contrato de Assunção de Dívida, com a anuência do Banco Banrisul, o Estado do Rio Grande do Sul assumiu perante a Fundação Banrisul a dívida do Banco Banrisul, no montante de R$ 500 milhões (clausulas primeira a terceira), ficando estabelecido que a amortização desse valor seria feita em 360 parcelas (cláusula quarta);

- em 30.10.1998, o contrato de assunçao de dívida foi objeto de um primeiro aditamento, pelo qual a sua cláusula terceira recebeu nova redação através da qual o valor assumido pelo Estado do Rio Grande do Sul foi reconhecido como crédito contra o Banco Banrisul para ser transformado em participação daquele através de assembleia extraordinária deste (parágrafo primeiro, inserido na cláusula terceira do contrato de 31.3.1998);

- em 16.11.1998, a assembleia geral extraordinária do Banco Banrisul capitalizou o crédito do Estado do Rio Grande do Sul contra o Banco Banrisul, sendo emitidas as correspondentes ações entregues à propriedade do Estado. (Evento 6-Pet7, fl. 64 - grifei)

No voto condutor do acórdão embargado, considerou-se tanto a assunção da dívida pelo Estado do Rio Grande do Sul quanto a sua contrapartida para se concluir pela dedutibilidade do passivo que se formou originalmente perante a Fundação Banrisul, in verbis:

Do ponto de vista contábil, ainda, foi correto o procedimento do Banrisul ao fazer constar como reservas a amortizar o valor obtido pela auditoria no balanço de 1997, a fim de possibilitar a dedução em 1998. A dívida já existia - e há mais de vinte anos- e, enquanto não efetuados os pagamentos, somou-se ao lucro real, sendo daquele deduzida apenas no momento em que houve o efetivo pagamento à Fundação - e, para esse efeito específico, é irrelevante se o pagamento se deu com recursos injetados pelo Estado do Rio Grande do Sul dentro de um programa de reestruturação do sistema financeiro nacional. A respeito, é notável que o valor assumido pelo Estado resultou em crédito transformado em participação acionária quando do aumento de capital do Banrisul, o que, embora objeto de aditamento posterior, já encontrava previsão na data da assinatura do contrato de assunção da dívida à Fundação pelo Estado do Rio Grande do Sul. Dessa forma, o Estado não assumiu gratuitamente a dívida, mas a trocou por capital social do Banrisul. Por outro lado, é de se destacar, mais uma vez, que a própria Fazenda admitiu, administrativamente, a dedução, e em nenhum momento questionou a sua possibilidade, como o fez na contestação, mas apenas pretendeu limitá-la conforme a lei 9.532/97 - limitação essa que, considerando tratar-se de obrigações de natureza diversa, não se aplica ao caso.

Enfrentando-se diretamente a questão em epígrafe, indicada pelo Superior Tribunal de Justiça (Possibilidade de o Banrisul deduzir da base de cálculo do IR e da CSLL, como suas, as despesas que na realidade foram suportadas pelo Estado do Rio Grande do Sul, com recursos fornecidos pela União no âmbito do PROER), é possível afirmar que:

i) por óbvio, não se afigura viável deduzir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dívida de outrem - e tampouco dívida que deveria ser suportada, desde a sua origem, por terceiro;

ii) porém, no caso dos autos não há óbice à dedução porque é aplicável o regime de competência, conforme explanado no item subsequente, e a dívida surgiu perante o Banrisul e somente foi assumida pelo Estado do Rio Grande do Sul (responsável por quitar diretamente o débito perante a Fundação Banrisul, como se denota da Cláusula Terceira do Contrato de Assunção de Dívida - Evento 5 - PROCJUDIC1, fl. 320), em momento ulterior e a título oneroso, mediante a formação de débito correlato, de idêntica monta, frente ao Estado do Rio Grande do Sul, que veio a ser transformado em participação societária.

Para elucidar as premissas dessa conclusão, é válida a transcrição do exemplo trazido no parecer de Eliseu Martins e Vinícius Aversari Martins:

"Vamos ao seguinte exemplo: uma empresa comercial adquire uma mercadoria a prazo e a vende. Vai tomar a dedutibilidade do custo dessa mercadoria vendida? É óbvio que sim. E isso independe do prazo de pagamento dessa compra. Agora se essa empresa comercial transfere sua divida com o fomecedor para o próprio acionista, ou para outro investidor, que aceita receber ações emitidas por essa empresa comercial como pagamento por assumir essa obrigação perante o fomecedor, perderá dita empresa comercial o direito à dedutibilidade do custo da mercadoria vendida? Terá que considerar como tributável o valor integral da receita de sua venda, e não o lucro bruto?
Obviamente não faz o menor sentido isso.

[...]

Continuemos aquele exemplo da empresa comercial que comprou e vendeu mercadoria e que transferiu a divida com o fomecedor para um acionista: se por um erro a empresa tiver, no ano da venda da mercadoria, esquecido de deduzir o custo da mercadoria vendida, e quando retificar esse erro no exercício seguinte, para não conspurcar também o resultado desse ano seguinte, irá efetuar o ajuste contra Lucros Acumulados. Perderá o direito à dedutibilidade dessa despesa? É claro que não (vamos desconsiderar a hipótese de prejuízos acumulados para não se levantar a hipótese de burla à lei por conta das limitações de recuperação do prejuizo fiscal em cada ano). E se, no ano da dedutibilidade, uma legislação desesperada permitir a dedutibilidade do custo da mercadoria vendida apenas no ano seguinte ao de sua competência, poderá essa nova deteminação ter efeito retroativo automático para impedir a dedutibilidade da despesa do passado? Até onde nos é dado entender, não. llógico isso.
O mesmo ocorre, no nosso entender, com o Banrisul. 0 direito à dedutibilidade independe da forma como o passivo tiver sido liquidado. E se a dedutibilidade poderia ter sido tomada nos anos anteriores a 1998 quando, no mais perfeito regime de competência, deveria ter registrado as despesas, não pode perder, no nosso entendimento, esse direito por força de uma Lei com efeitos posteriores." (Evento 6-Pet7, fls. 55 e 56 - grifos do original)

Logo, além da dedução do passivo que ficou sob a responsabilidade do Banrisul, no valor de R$ 25.389.262,00 (Evento 5 - PROCJUDIC1, fl. 387), revela-se legítima a dedução do valor de R$ 500.000.000,00, devido ao Estado do Rio Grande do Sul e convertido em participação societária.

De qualquer modo, como já enfatizado, a celeuma acerca da (in)dedutibilidade da dívida assumida pelo Estado do Rio Grande do Sul não integrou a fundamentação e sequer constituiu o critério jurídico utilizado pela autoridade lançadora, razão pela qual não pode ser utilizada para se desconstituir ou se revisar as autuações fustigadas nesta ação ordinária.

Nesses termos, resta suprida a primeira omissão apontada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça.

Existência de autorização para o Banrisul deduzir do lucro real, imediatamente e de uma só vez, o valor total das despesas que o Estado do Rio Grande do Sul vai pagar de forma parcelada (360 prestações mensais e consecutivas), ao longo de trinta anos.

A questão em epígrafe diz com a regra do art. 301 do Regulamento do Imposto de Renda de 1994, que assim dispunha:

Benefícios Previdenciários

Art. 301. As contribuições patronais e outros encargos das empresas com os demais benefícios complementares ou assemelhados aos da previdência oficial somente poderão ser deduzidos como despesas operacionais quando pagos a entidades de previdência privada expressamente autorizadas a funcionar, ressalvado o disposto no art. 37 do Decreto n° 81.240, de 20 de janeiro de 1978, referente a empresas que mantinham plano de benefícios antes daquela data.

Esse dispositivo regulamentava o art. 13, V, da Lei 9.249/95, redigido nos seguintes termos:

Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964:

[...]

V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica;

A inobservância da regra do art. 301 do RIR/94 não integrou a motivação do ato jurídico de lançamento, como se percebe da leitura do relatório de fiscalização, constante às fls. 381 e ss. do Evento 5, Procjudic1. Apesar disso, foi suscitada no processo administrativo, tendo a Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ) decidido, ao apreciar a impugnação do contribuinte, que "a dedutibilidade de despesas com contribuições previdenciárias obedece ao regime de caixa e segue as regras da legislação vigente na ocorrência do pagamento" (fl. 927 do Evento 5, Procjudic1). Essa conclusão foi corroborada pela Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, quando do julgamento do recurso voluntário interposto pelo Banrisul, in verbis:

"O dispositivo legal não comporta outra interpretação que não seja a aplicação do regime de caixa, tendo em vista que está determinando claramente que somente poderão ser deduzidos como despesas operacionais quando pagos." (fl. 1120 do Evento 5, Procjudic1).

Verifico que, de fato, não houve pronunciamento específico, no acórdão embargado, quanto ao regime contábil aplicável à dedução das contribuições destinadas a entidades de previdência privada, ou seja, se o reconhecimento dessas despesas deveria observar o regime de caixa ou de competência.

Quanto a esse aspecto também se afigura pertinente a regra do art. 146 do Código Tributário Nacional, na medida em que a conclusão pela aplicação do regime de caixa implicaria alteração do critério jurídico do lançamento. Isso porque a autoridade lançadora não aplicou o regime de caixa, senão o regime de competência, admitindo a dedução de R$ 1.999.842,48 independentemente do seu pagamento efetivo no período de apuração.

Essa passagem do relatório de fiscalização evidencia que não se considerou o efetivo pagamento das contribuições, senão o reconhecimento da dívida:

"Na mesma data, 31/03/98, foi celebrado Contrato de Assunção de Dívida entre o Estado do Rio Grande do Sul e a Fundação Banrisual de Seguridade Social com interveniência do Banrisul. Por esse contrato, primeiramente o Banrisul, na qualidade de empresa patrocinadora-instituidora da Fundação, reconhece que deve a esta, a título de "Reservas a Amortizar", a importância de R$ 525.389.262,00, sendo que o Estado do Rio Grande do Sul assume parte dessa dívida no valor de R$ 500.000.000,00, remanescendo como responsabilidade do Banrisul o valor de R$ 25.389.262,00" (Evento 5-PROCJUD1, p. 382 - grifos do original)

Corrobora essa conclusão o seguinte excerto do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional:

"Tais valores correspondem, assim, à soma de R$ 38.173.744,85 (despesas efetuadas no ano de 1998) + R$ 1.999.842,48, (despesa compreendida no valor de R$ 25.389.262,00, reconhecidamente como de responsabilidade do Contribuinte - fl. 292 dos autos) (Evento 5-PROCJUD1, p. 1804 - grifei o último excerto)"

Frise-se: de responsabilidade, e não pagos pelo contribuinte.

Ainda que se reputasse possível modificar os critérios jurídicos utilizados pela autoridade lançadora, aplicável seria o regime de competência, que rege a elaboração das demonstrações contábeis das instituições financeiras, e não o de caixa, pelas razões precisamente expostas pelo Des. Fed. Antônio Albino Ramos de Oliveira, quando da análise do agravo de instrumento nº 2005.04.01.052575-9, in verbis:

"6 - As contribuições aos planos de complementação de aposentadoria de que a empresa é patrocinadora constituem despesas operacionais, como registram, com sua reconhecida autoridade, Hiromi Higuchi e Celso Hiroyuki Higuchi:

As complementações dos proventos da aposentadoria, pagas por ex-empregadores, são despesas operacionais dedutíveis, observados os termos, limites e condições da Portaria nº 41/74 (PN nº 51/75). (Em Imposto de Renda das Empresas - Interpretação e Prática, Atlas, 26ª ed., p. 153).

Exatamente por serem despesas operacionais, são dedutíveis na apuração do lucro real (Art. 13, V, da Lei nº 9.249, de 26/12/95). Quanto a isso, a rigor, não há conflito nos autos.

As despesas operacionais são dedutíveis pelo regime de competência, como ensinam os mesmos doutrinadores na já citada obra, p. 189:

As despesas efetuadas pelas pessoas jurídicas podem ser dedutíveis ou indedutíveis na apuração do lucro real. Importante é também conhecer o momento em que a despesas operacional é dedutível na determinação do lucro real. A despesa é dedutível pelo regime de competência, ou seja, no momento em que a despesa é considerada incorrida.

(Destaquei)

Despesa incorrida é aquela correspondente a um fato gerador ou obrigação já aperfeiçoado. É expressão usada para identificar o regime de competência. A despesa incorrida corresponde a uma obrigação já aperfeiçoada; a despesa paga, a uma obrigação já cumprida (regime de caixa).

Sirvo-me, mais uma vez, da lição de HIGUCHI que, fazendo a distinção entre despesas incorridas e provisões, registra (p. 156):

"...Diferente é o caso de despesa incorrida ou consumida que é dedutível desde que necessária para manutenção da atividade da empresa. O 1º C.C. decidiu pelo Ac. Nº 101-77.961/88 (DOU de 09-02-89) que as obrigações vencidas, identificadas e quantificadas no período-base e não pagas no curso dele constituem, em face do regime econômico ou de competência, despesas incorridas que são dedutíveis do lucro líquido do período. A reserva de recursos para pagamento com designação imprópria de "provisão" não impede a dedução das despesas, assegurada no art. 299 do RIR/99.

É oportuno observar que, no contencioso administrativo, essa questão foi agitada. A agravante, vencida em seu recurso na Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, interpôs recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais (fls. 779-790, apensos) apontando divergência entre o acórdão da Primeira Câmara, que afirmara sujeitarem-se as deduções ao regime de caixa, e outro acórdão, da 3ª Câmara que entendera, diversamente, aplicar-se o regime de competência. A decisão da Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (fls. 804-813, apensos), examinando o recurso, confirmou sujeitarem-se as deduções ao regime de competência, mas não admitiu o recurso porque o acórdão recorrido trazia outro fundamento que afastava a similaridade dos acórdãos confrontados (inobservância do limite vigente no exercício no qual foram efetivadas as deduções).

Tenho, portanto, como certo que as contribuições da agravante ao plano de previdência complementar constituíam despesas operacionais, sujeitas à dedução pelo regime de competência. Fixadas estas premissas, examino seus reflexos no caso concreto." (grifos do original)

Acolho integralmente essas ponderações como razões de decidir.

Supridas as omissões apontadas, nenhum reparo deve ser feito quanto às conclusões do acórdão embargado.

Dispositivo

Ante o exposto, voto por dar parcial provimento aos embargos de declaração, nos termos da fundamentação.

Documento eletrônico assinado por LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH, Desembargadora Federal Relatora, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 4ª Região nº 17, de 26 de março de 2010. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico http://www.trf4.jus.br/trf4/processos/verifica.php, mediante o preenchimento do código verificador 40001007100v84 e do código CRC 3124af89.Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH
Data e Hora: 13/6/2019, às 8:50:39

Conferência de autenticidade emitida em 07/07/2020 03:34:42.

Poder Judiciário

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO

Apelação Cível Nº 5081651-30.2018.4.04.7100/RS

RELATORA: Desembargadora Federal MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE

APELANTE: BANCO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S/A - BANRISUL (AUTOR)

APELADO: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL

VOTO-VISTA

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) conheceu em parte do REsp nº 1.240.691, rel. Min. Herman Benjamin, interposto pela Fazenda Nacional para (a) reconhecer que no julgamento dos embargos de declaração por este TRF4 houve violação ao art. 535 do CPC/1973; e (b) determinar a restituição dos autos a este TRF4 para julgar novamente os embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional, devendo, para tanto:

(I) examinar a ocorrência de premissa equivocada em que teria assentado o julgamento de mérito do TRF4, consistente no suposto reconhecimento administrativo pelo Fisco do direito de o Banrisul aproveitar como despesa própria os valores assumidos pelo Estado do RS diretamente para com a Fundação Banrisul de Seguridade Social; ou, sob outro ponto de vista, o julgamento de mérito do TRF4 entendeu que a lide se resumia aos limites de dedução estabelecidos pelo §2º do artigo 11 da Lei nº 9.532, de 1997, ao passo que tinha também por fundamento violação ao artigo 301 do RIR/1994;

(II) caso reconhecido pelo TRF4, no novo julgamento dos embargos de declaração, o vício antes apontado (premissa equivocada), examinar as seguintes questões omitidas no julgamento de mérito do TRF4, assim apresentados no voto vencedor do Min. Herman Benjamin:

a) a assunção da parcela expressiva da dívida do Banrisul, pelo Estado do Rio Grande do Sul que assumiu em contrato o dever de proceder em seu próprio nome ao pagamento da dívida (sem que tais valores tenham ingressado como receita do Banrisul) - gerou em favor da instituição financeira recorrida (Banrisul) o direito ao abatimento do seu lucro real com base no art. 301 do RIR/1994?

b) ainda que reconhecido tal direito, é possível utilizar integralmente (isto é, à vista, de uma só vez) esse crédito no âmbito do regime de caixa, considerando que os termos do contrato de assunção de dívida concederam a sua amortização em trinta (30) anos, com parcelas mensais e consecutivas?

Penso que este novo julgamento dos embargos de declaração será bastante simples, desde que se observe rigorosamente o roteiro estabelecido pelo STJ, o que passo a fazer, ponto por ponto.

I) Exame da ocorrência da premissa equivocada do julgamento de mérito do TRF4

Lendo-se atentamente o Relatório de Fiscalização que instrui o auto de infração impugnado, verifica-se que o Fisco negou peremptoriamente a possibilidade de o Banrisul excluir, na sua escrituração fiscal (LALUR) e na base de cálculo da CSLL referentes ao ano-calendário 1998, o valor de R$ 525.389.262,00 por não ter previsão na legislação tributária (Relatório de Fiscalização, subitem 4.4), apresentando, em caráter subsidiário, a título de reforço da ilegitimidade da dedução, o argumento de que ela de todo modo ultrapassaria o limite de dedutibilidade de 20% sobre os salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes previsto no §2º do art. 11 da Lei nº 9.532, de 1997 (Relatório, subitem 4.4).

Daí que o julgamento de mérito do TRF4, ao desconsiderar que a glosa da dedução foi total (e não somente do que excedeu ao limite) e ainda o fundamento explícito de que toda a inclusão do valor de R$ 525.389.262,00 foi indevida por não ter previsão na legislação tributária, assentou em premissa equivocada, limitando-se a examinar argumentação subsidiária apresentada pelo Fisco apenas a título de reforço da ilegitimidade da dedução efetivada pelo contribuinte.

Sob outro ponto de vista, a premissa equivocada consistiria em que o julgamento de mérito do TRF4 fixou a controvérsia na aplicação do artigo 11 da Lei nº 9.532, de 1997 (questão dos limites da dedução), desconsiderando que a discussão entre Fisco e contribuinte, no âmbito do processo administrativo-tributário, envolveu também a aplicação do artigo 301 do RIR/1994 (possibilidade da própria dedução).

De fato, ao impugnar o lançamento tributário, o próprio contribuinte invocou em seu prol o artigo 301 do RIR/1994, que foi objeto de detido exame por parte da 1ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento, com sede em Porto Alegre, concluindo o órgão julgador que a norma na verdade prejudicava a alegada dedução, nestes termos:

O contribuinte sustenta que a exclusão da dívida previdenciária do lucro real de 1998 estaria respaldada pelo art. 301 do RIR/94:

(...)

A condição fática para a efetivação da dedução das contribuições previdenciárias, segundo o citado dispositivo legal, é o pagamento a entidade de previdência privada autorizada. Tal condição consagra o 'regime de caixa' para o gozo do benefício fiscal.

(...)

A dedução incentivada não se submete ao 'regime de competência' dos exercícios. A aquisição do direito à dedução em apreço só se verifica com o ato do pagamento ('regime de caixa'), exigido para sua formação. Por conseguinte, a limitação legal ao incentivo fiscal (art. '11, §§ 2º e 3º, da Lei nº 9.532/97) não atinge direito adquirido - pois aquisição não houve (...)

Assim, não resta dúvida de que o julgamento de mérito do TRF4 assentou em premissa equivocada.

II) Exame das questões omitidas, vinculadas ao artigo 301 do RIR/1994

O acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no REsp nº 1.240.691 determinou que o TRF4 suprisse a omissão do exame das teses da Fazenda Nacional vinculadas ao artigo 301 do RIR/1994. Está, com efeito, na fundamentaçãodo desse acórdão:

(...)

Retomando a discussão quanto ao segundo fundamento que justifica a tese de violação do art. 535 do CPC/1973, é importante, em primeiro lugar, transcrever o disposto no art. 301 do RIR/1994 - na medida em que, conforme demonstrado acima, é sob esse exclusivo enfoque que a lide deverá ser composta:

Art. 301. As constribuições patronais e outros encargos das empresas com os demais benefícios complementares ou assemelhados aos da previdência oficial somente poderão ser deduzidos como despesas operacionais quando pagos a entidades de previdência privada expressamente autorizadas a funcionar, ressalvado o disposto no art. 37 do Decreto nº 81.240, de 20 de janeiro de 1978, referente a empresas que mantinham plano de benefícios antes daquela data.

Conforme se verifica da norma citada, as dívidas com entidades de previdência privada somente podiam ser deduzidas quando figurassem como despesas operacionais e, além disso, quando efetivamente pagas.

O Tribunal de origem não valorou os questionamentos fazendários, relativos à não contabilização de tais despesas nas contas de resultados e à ausência da previsão legal que autorizasse a sua formalização exclusivamente no LALUR.

À luz das circunstâncias delineadas no acórdão hostilizado, ademais, é necessário que o Tribunal de origem, no proceder à exegese da norma acima referida, valore os seguintes pontos: a) a assunção da parcela expressiva da dívida do Banrisul, pelo Estado do Rio Grande do Sul - que assumiu em contrato o dever de proceder em seu próprio nome ao pagamento da dívida (sem que tais valores tenham ingressado como receita do Banrisul) -, gerou em favor da instituição financeira recorrida (Banrisul) o direito ao abatimento do seu lucro real com base no art. 301 do RIR/1994?, e b) ainda que reconhecido tal direito, é possível utilizar integralmente (isto é, à vista, de uma só vez) esse crédito no âmbito do regime de caixa, considerando que os termos do contrato de assunção de dívida concederam a sua amortização em trinta (30) anos, com parcelas mensais e consecutivas?

Somente com o efetivo enfrentamento desses temas é que será aberta a possibilidade de as partes submeterem ao STJ o exame da questão de fundo.

Pois bem, verifica-se dos autos que em dezembro de 1997 a Fundação Banrisul de Seguridade Social, de que o Banrisul é o principal patrocinador, apresentava um déficit de recursos da ordem de R$ 525.389.262,36. O Banrisul propôs-se, inicialmente, a cobrir esse déficit em 20 anos, mediante o pagamento de um percentual extraordinário de 27,96% sobre a folha de salários de participação de todos os empregado (sem prejuízo da sua contribuição normal), a vigorar a partir de 1º-01-1998. Contudo, logo houve mudança de planos, pois em 16-02-1998 foi celebrado um "Contrato de Assunção de Dívida" entre o Estado do RS e a Fundação Banrisul de Seguridade Social, com a interveniência do Banrisul. Por esse contrato, (a) o Banrisul reconheceu que devia à Fundação o montante correspondente ao déficit apurado (R$ 525.389.262,36); (b) o Estado do RS assumiu a obrigação de pagar à Fundação, do montante total, a importância de R$ 500.000.000,00, a serem amortizados em 360 meses com juros de mora e atualização monetária; e (c) o Banrisul assumiu a obrigação do pagamento do remanescente (R$ 25.389.262,00), a ser amortizado também em 360 meses, com juros e atualização monetária. Já àquele tempo o Estado do RS se encontrava em situação deficitária, razão por que se aproveitou de um crédito de até R$ 562.500.000,00 que lhe foi aberto pela União, a ser utilizado no saneamento do Banrisul, tudo no âmbito do programa de redução da presença do setor público estadual na atividade financeira bancária instituído pela Medida Provisória nº 1.612-21, de 05-03-1998. E em dezembro de 1998, para cobrir o passivo a descoberto do Banrisul, o capital do banco foi aumentado em R$ 1.400.000.000,00, mediante a subscrição de novas ações, aproveitando-se o Estado do RS do crédito oriundo da assunção da dívida para com a Fundação Banrisul (a qual, a esse tempo, já subira a R$ 521.391.699,37) para integralizar parte desse capital.

Como evidencia a narrativa da sucessão dos fatos confrontada com a norma do art. 301 do RIR/1994, o Banrisul jamais poderia considerar o valor assumido pelo Estado do RS diretamente para com a Fundação como despesa operacional própria, e, de resto, nem sequer se obrigou o Estado do RS ao pagamento da dívida assumida para com a Fundação, mas sim à sua amortização em prazo dilatadíssimo, a perder de vista. O último argumento vale também para o montante da dívida que ele próprio assumiu para com a Fundação, pois tampouco seria objeto de pagamento, mas de amortização a perder de vista. Não é demais lembrar que, em direito tributário, o termo pagamento tem um sentido técnico e estrito, e tanto isso é verdade que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça já assentou que com pagamento não se confunde nem o parcelamento de um débito, nem a liquidação de um débito mediante compensação, o mesmo podendo dizer-se de amortização a perder de vista.

Acresce que a aplicação do artigo 301 do RIR/94 pelo Banrisul exigiria evidentemente que ele contabilizasse em conta de resultado da sua escrituração comercial, como despesas operacionais, os valores "pagos" à entidade de previdência privada. Isso porém o Banrisul não fez, limitando-se a lançar a exclusão do montante de R$ 525.389.262,00 na sua escrituração fiscal (LALUR - DL nº 1.598, de 1977), como apontou o Relatório de Fiscalização que acompanha o auto de infração. Essa exclusão efetivada pelo contribuinte apenas na escrituração fiscal foi a meu ver corretamente glosada pelo Fisco, seja porque a escrituração fiscal não serve para suprir as faltas da escrituração comercial, seja porque o DL nº 1.598, de 1977, não autoriza a dedução tal como realizada pelo contribuinte. Enfim, a dedutibilidade de uma despesa operacional de pessoa jurídica tributada pelo Lucro Real só se aperfeiçoa depois que lançada, regularmente, em conta de resultado da escrituração comercial; sem que isso seja feito, não pode ser - como no caso dos autos - considerada como tal.

Conclusão

Impõe-se, assim, dar provimento aos embargos de declaração da Fazenda Nacional, do que se segue o desprovimento da apelação do contribuinte.

Por força do disposto no §11 do artigo 85 do Código de Processo Civil, majoro em 10% o montante final dos honorários advocatícios a que foi condenada a parte vencida.

Ante o exposto, voto por dar provimento aos embargos de declaração com efeitos infringentes para negar provimento à apelação.

Documento eletrônico assinado por RÔMULO PIZZOLATTI, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 4ª Região nº 17, de 26 de março de 2010. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico http://www.trf4.jus.br/trf4/processos/verifica.php, mediante o preenchimento do código verificador 40001160836v69 e do código CRC fa31c22a.Informações adicionais da assinatura:
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Poder Judiciário

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO

Apelação Cível Nº 5081651-30.2018.4.04.7100/RS

RELATORA: Desembargadora Federal LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH

APELANTE: BANCO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S/A - BANRISUL (AUTOR)

APELADO: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL

VOTO

O voto vista, da lavra do Exmº Sr. Des. Rômulo Pizzolatti identificou com precisão a premissa equivocada no julgamento de mérito do TRF4: "Sob outro ponto de vista, a premissa equivocada consistiria em que o julgamento de mérito do TRF4 fixou a controvérsia na aplicação do artigo 11 da Lei nº 9.532, de 1997 (questão dos limites da dedução), desconsiderando que a discussão entre Fisco e contribuinte, no âmbito do processo administrativo-tributário, envolveu também a aplicação do artigo 301 do RIR/1994 (possibilidade da própria dedução)".

A apelante registrou dívida atuarial posicionada em 31/12/1997 a débito de exercícios anteriores, e não como resultado de 1998, promovendo a exclusão do lucro tributável no período-base de 1998, no Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR. Defende não estar sujeita à limitação de 20% - adiante explicitada, porque se refere a dívida atuarial de 1997, quando ainda não estava em vigor a limitação.

A apelada sustenta não haver previsão na legislação tributária para o procedimento adotado pela apelante (arts. 195 e 196 do RIR/94), pois o LALUR não pode ser utilizado para consignações de exclusões que não passaram pela conta de resultado (receitas e despesas). E não passou pela conta de resultado porque não foi pago pelo contribuinte e, caso assim não se entenda, não pode ultrapassar o limite de dedutibilidade. Para a apelada, trata-se de aplicação do regime de caixa, nos termos do art. 301 do RIR/94: somente contabilizar como despesa aquilo que efetivamente pagou, passando pela conta de resultado e abatendo no LALUR. Só pode deduzir como despesa operacional caso se considere pago, em 1998, quando sujeita a dedução ao limite de 20% do total da folha de salário.

Acrescento que, em 26/9/2008, o Estado quitou antecipadamente o Contrato de Assunção de Dívida, com recursos oriundos do Banco Mundial .O total pago foi de R$946.492.135,54, conforme noticiado em memorial da parte apelada - União Federal.

Em relação ao exame das questões omitidas, vinculadas ao artigo 301 do RIR/94, acompanho o voto vista: o valor assumido pelo Estado do RS diretamente com a Fundação não podia ser considerado como despesa operacional própria do Banrisul. Foi o Estado que pagou a dívida do BANRISUL junto à FUNDAÇÃO, ainda que o BANRISUL tenha quitado sua dívida com o ESTADO por meio de aumento de capital social. Portanto, não pode promover a dedução - ilimitada ou limitada - daquilo que não pagou.

Por ocasião do julgamento do Recurso Especial, o e. STJ assinalou:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. DISCIPLINA JURÍDICA E CONTÁBIL DOS VALORES DEVIDOS PELO BANRISUL À ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA POR ELE MANTIDA. REPERCUSSÃO NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL E DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. LEI 9.249/1995. HIPÓTESE EM QUE O ÔNUS FINANCEIRO (PAGAMENTO DA DÍVIDA) FOI SUPORTADO POR TERCEIRO (ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL), MEDIANTE UTILIZAÇÃO DE RECURSOS FORNECIDOS PELA UNIÃO, NO ÂMBITO DO PROER. ORIGEM DA DEMANDA

1. O Banco do Estado do Rio Grande do Sul - Banrisul (recorrido) ajuizou Ação Anulatória de Débito Fiscal cumulada com Declaratória de Inexistência de Relação Tributária, na qual discutiu o tratamento tributário e contábil aplicável aos valores por ele devidos à Fundação Banrisul S/A.

2. A controvérsia tem origem remota no disposto no art. 13, V, da Lei 9.249/1995, que prescreve que, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, é admissível a dedução das contribuições destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica.

3. Esclarece o recorrido que, com a institucionalização da previdência complementar nos moldes da Lei 6.435/1977, passou a ser legalmente obrigado a aportar recursos para a Fundação Banrisul de previdência privada, de modo a financiar as reservas necessárias ao pagamento de benefícios dessa natureza.
Acrescenta que optou pelo financiamento dessas reservas, pelo prazo de trinta e nove (39) anos, o que gerou déficit atuarial de R$525.389.262,00 (quinhentos e vinte e cinco milhões, trezentos e oitenta e nove mil, duzentos e sessenta e dois reais) na aludida Fundação, saldo devedor esse reconhecido nos balanços patrimoniais de ambas as instituições, em 31.12.1997.A PECULIARIDADE DO CASO CONCRETO

4. A instituição financeira (Banrisul S/A) recorrida não possuía condições para honrar o débito acumulado. A solução encontrada passou pelo "Programa de Estímulo à Reestruturação e ao Fortalecimento do Sistema Financeiro Nacional" (PROER), mediante o qual a União liberou R$500.000.000,00 (quinhentos milhões de reais) ao Estado do Rio Grande do Sul, ente federativo que assumiu contratualmente com o Banrisul o dever de liquidar o passivo deste último para com a respectiva Fundação de previdência complementar. O saldo remanescente (a diferença para os R$525.389.262,00) seria quitado pelo próprio Banrisul.

5. Publicou-se a Lei Estadual 10.959/1997, na qual o Estado do Rio Grande do Sul comprometeu-se a assumir a dívida do Banrisul (acima referida) para com a respectiva Fundação, até o montante de R$500.000.000,00 (quinhentos milhões de reais). Finalmente, em março de 1998, foi celebrado o contrato de assunção de dívida, firmado entre a unidade federativa e a instituição financeira aqui mencionadas. 6. Em síntese, a União liberou a quantia de R$500.000.000,00 (quinhentos milhões de reais) para que o Estado do Rio Grande do Sul promovesse o pagamento dos débitos do Banrisul.

Essa instituição financeira, que teve astronômico débito próprio quitado pelo ente estatal com recursos da União, quer se aproveitar dessa despesa - repita-se, suportada pelo Estado do Rio Grande do Sul com recursos liberados pela União - para diminuir a base de cálculo de seus débitos tributários (IRPJ e CSLL, devidos pelo Banrisul) com a União.

(...)
O E
(REsp 1240691/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/04/2017, DJe 04/08/2017)

Acompanho, pois, o voto vista do Exmº Sr. Desembargador Federal Rômulo Pizzolatti, com a devida licença da i. Relatora.

Ante o exposto, voto por dar provimento aos embargos de declaração com efeitos infringentes para negar provimento à apelação.

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Poder Judiciário

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO

Apelação Cível Nº 5081651-30.2018.4.04.7100/RS

RELATORA: Desembargadora Federal LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH

APELANTE: BANCO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S/A - BANRISUL (AUTOR)

APELADO: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL

EMENTA

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. JULGAMENTO EMBARGADO. PREMISSA EQUIVOCADA. ADMISSIBILIDADE DO RECURSO.

Admitem-se os embargos de declaração para correção da premissa equivocada em que se haja fundado o julgamento embargado.

tributário. embargos de declaração. omissão. questões vinculadas ao artigo 301 do rir/1994. EFEITOS INFRINGENTES.

Acolhem-se os embargos de declaração para suprir a omissão do exame de questões vinculadas ao artigo 301 do RIR/1994, com efeitos infringentes do julgamento embargado.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Egrégia 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região decidiu, por maioria, vencida a relatora e o Juiz Federal ALCIDES VETTORAZZI, dar provimento aos embargos de declaração com efeitos infringentes para negar provimento à apelação, nos termos do voto do Des. Federal RÔMULO PIZZOLATTI, que lavrará o acórdão, nos termos do relatório, votos e notas de julgamento que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Porto Alegre, 01 de agosto de 2019.

Documento eletrônico assinado por RÔMULO PIZZOLATTI, Relator do Acórdão, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 4ª Região nº 17, de 26 de março de 2010. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico http://www.trf4.jus.br/trf4/processos/verifica.php, mediante o preenchimento do código verificador 40001258317v8 e do código CRC 743a5c5a.Informações adicionais da assinatura:
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Tribunal Regional Federal da 4ª Região

EXTRATO DE ATA DA SESSÃO Ordinária DE 11/06/2019

Apelação Cível Nº 5081651-30.2018.4.04.7100/RS

INCIDENTE: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO

RELATORA: Desembargadora Federal LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH

PRESIDENTE: Desembargador Federal RÔMULO PIZZOLATTI

PROCURADOR(A): MARCELO VEIGA BECKHAUSEN

APELANTE: BANCO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S/A - BANRISUL (AUTOR)

APELADO: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL

Votante: Desembargadora Federal LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH

Pedido Vista: Desembargador Federal RÔMULO PIZZOLATTI

MARIA CECÍLIA DRESCH DA SILVEIRA

Secretária

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Poder Judiciário

Tribunal Regional Federal da 4ª Região

EXTRATO DE ATA DA SESSÃO Ordinária DE 02/07/2019

Apelação Cível Nº 5081651-30.2018.4.04.7100/RS

INCIDENTE: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO

RELATORA: Desembargadora Federal LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH

PRESIDENTE: Desembargador Federal SEBASTIÃO OGÊ MUNIZ

PROCURADOR(A): VITOR HUGO GOMES DA CUNHA

APELANTE: BANCO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S/A - BANRISUL (AUTOR)

APELADO: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL

VOTANTE: Desembargador Federal RÔMULO PIZZOLATTI

Votante: Desembargador Federal SEBASTIÃO OGÊ MUNIZ

MARIA CECÍLIA DRESCH DA SILVEIRA

Secretária

Conferência de autenticidade emitida em 07/07/2020 03:34:42.

Poder Judiciário

Tribunal Regional Federal da 4ª Região

EXTRATO DE ATA DA SESSÃO Extraordinária DE 01/08/2019

Apelação Cível Nº 5081651-30.2018.4.04.7100/RS

INCIDENTE: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO

RELATORA: Desembargadora Federal LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH

PRESIDENTE: Desembargador Federal SEBASTIÃO OGÊ MUNIZ

PROCURADOR(A): RICARDO LUÍS LENZ TATSCH

SUSTENTAÇÃO ORAL: HUMBERTO BERGMANN ÁVILA por BANCO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S/A - BANRISUL

SUSTENTAÇÃO ORAL: DANIEL PACHECO CURCIO por UNIÃO - FAZENDA NACIONAL

APELANTE: BANCO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S/A - BANRISUL (AUTOR)

APELADO: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL

RELATOR DO ACÓRDÃO: Desembargador Federal RÔMULO PIZZOLATTI

Votante: Juiz Federal FRANCISCO DONIZETE GOMES

Votante: Juiz Federal ALEXANDRE GONÇALVES LIPPEL

MARIA CECÍLIA DRESCH DA SILVEIRA

Secretária

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