TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÃO AO FGTS. DIREITO FUNDAMENTAL DO TRABALHADOR. CONTROVÉRSIA SOBRE NATUREZA INDENIZATÓRIA OU REMUNERATÓRIA....

V O T O

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): Quanto ao tema de mérito, lembro que, desde 2001, passaram a existir três contribuições ao FGTS: 1ª) com natureza de direito fundamental do trabalhador (prevista no art. 7º, III, da Constituição, e na Lei 8.036/1990), depositada pelo empregador na Caixa Econômica Federal – CEF, na proporção de 8% sobre o salário, cujo saldo poderá ser movimentado pelo empregado-titular da conta vinculada em casos específicos; 2ª) com natureza jurídica de tributo, na espécie contribuição social geral transitória (art. 1º da Lei Complementar 110/2001), recolhida aos cofres da União Federal por empregadores, à alíquota de 10% sobre o montante de todos depósitos nas contas vinculadas do FGTS, devida na hipótese de demissão sem justa causa; 3ª) também com natureza tributária de contribuição social geral transitória (art. 2º da Lei Complementar 110/2001), recolhida aos cofres da União Federal por empregadores, na ordem de 0,5% sobre os rendimentos.

A lide posta nos autos diz respeito à contribuição ao FGTS nos moldes da Lei nº 8.036/1991 e, não obstante não ser tributo, há certo paralelo com contribuições previdenciárias e para “terceiros” exigidas sobre folha de salários, porque todas são imposições estatais previstas em lei que não constituem sanção por ato ilícito, calculadas sobre rendimentos habituais do trabalho. No entanto, as conformações normativas e as soluções de controvérsias judiciais não são as mesmas, como passo a expor. 

Em regra, o ordenamento constitucional confia a um ente estatal a competência para estabelecer tributos, fixando também elementos materiais que parametrizam a instituição das exações por parte do legislador ordinário (respeitados as normas gerais previstas no Código Tributário Nacional). Porém, mesmo no caso de tributos, há competências normativas em relação às quais o ordenamento constitucional não delimitou o campo material de incidência, de modo que ao legislador ordinário é atribuída discricionariedade para determinar os elementos quantitativos das exigências (p. ex., empréstimos compulsórios).

O caso dos autos sequer cuida de tributos, mas sim da contribuição ao FGTS com natureza de direito fundamental do trabalhador, a respeito do que o art. 7º, III, da Constituição não descreveu o campo material de incidência: 

Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:

....

III - fundo de garantia do tempo de serviço;

É verdade que discricionariedade possui limites jurídicos, mas também é certo que a inexistência de campo material de incidência descrito na Constituição dá ampla margem de escolha ao titular da competência para normatizar sobre FGTS. Nesses moldes, cabe ao legislador ordinário federal estabelecer os contornos dessa contribuição ao FGTS, caracterizada como direito fundamental do trabalhador.

Desde sua a criação pela Lei nº 5.107/1966, até a atual Lei nº 8.036/1990, os elementos da imposição do FGTS são essencialmente os mesmos: é ônus do empregador, que deve depositar mensalmente (atualmente, na Caixa Econômica Federal – CEF), em conta vinculada sob a titularidade de seu empregado, o correspondente a 8% sobre a remuneração paga. No prisma macroeconômico, a soma desses saldos depositados forma poupança nacional destinada a financiar múltiplas políticas públicas sociais, e no prisma microeconômico, esse saldo pode ser movimentado pelo empregado-titular da conta vinculada em casos taxativamente descritos em atos normativos de regência (p. ex., demissão sem justa causa) ou firmados pela jurisprudência.

O art. 15 da Lei nº 8.036/1990 (com alterações) contém os elementos básicos da imposição ao FGTS (grifei): 

Art. 15. Para os fins previstos nesta lei, todos os empregadores ficam obrigados a depositar, até o dia 7 (sete) de cada mês, em conta bancária vinculada, a importância correspondente a 8 (oito) por cento da remuneração paga ou devida, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas na remuneração as parcelas de que tratam os arts. 457 e 458 da CLT e a gratificação de Natal a que se refere a Lei nº 4.090, de 13 de julho de 1962, com as modificações da Lei nº 4.749, de 12 de agosto de 1965.                (Vide Lei nº 13.189, de 2015) 

§ 1º Entende-se por empregador a pessoa física ou a pessoa jurídica de direito privado ou de direito público, da administração pública direta, indireta ou fundacional de qualquer dos Poderes, da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, que admitir trabalhadores a seu serviço, bem assim aquele que, regido por legislação especial, encontrar-se nessa condição ou figurar como fornecedor ou tomador de mão-de-obra, independente da responsabilidade solidária e/ou subsidiária a que eventualmente venha obrigar-se.

§ 2º Considera-se trabalhador toda pessoa física que prestar serviços a empregador, a locador ou tomador de mão-de-obra, excluídos os eventuais, os autônomos e os servidores públicos civis e militares sujeitos a regime jurídico próprio.

§ 3º Os trabalhadores domésticos poderão ter acesso ao regime do FGTS, na forma que vier a ser prevista em lei.

§ 4º  Considera-se remuneração as retiradas de diretores não empregados, quando haja deliberação da empresa, garantindo-lhes os direitos decorrentes do contrato de trabalho de que trata o art. 16.          (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998)

§ 5º  O depósito de que trata o caput deste artigo é obrigatório nos casos de afastamento para prestação do serviço militar obrigatório e licença por acidente do trabalho.             (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998)

§ 6º  Não se incluem na remuneração, para os fins desta Lei, as parcelas elencadas no § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991.         (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998)

§ 7^o Os contratos de aprendizagem terão a alíquota a que se refere o caput deste artigo reduzida para dois por cento.     

Em vista dessa conformação legal, é possível concluir que verbas pagas pelo empregador ao empregado, com conteúdo tipicamente indenizatório, não devem estar na base de cálculo do FGTS porque não estão no significado jurídico de “remuneração”, sobre o que o art. 15, §6º, da Lei nº 8.036/1990 expressamente determinada a aplicação das exclusões previstas no art. 28, §6º, da Lei nº. 8.212/1991. 

Esse mesmo problema pertinente às verbas indenizatórias também se verifica no que concerne às contribuições previdenciárias e para terceiros, porque o campo de incidência corresponde ao alcance da expressão “folha de salários e demais rendimentos do trabalho”, positivada no art. 195, I, “a”, e II, e art. 201, § 11 da Constituição (com as alterações da Emenda 20/1998). O sentido jurídico dessa expressão foi detalhado por diversos julgados, sobretudo pelo E.STF no RE 565160, Pleno, v.u., Rel. Min. Marco Aurélio, j. 29/03/2017, no qual foi firmada a seguinte Tese no Tema 20: “A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional 20/1998”. Já o art. 15 da Lei nº 8.036/1990 prevê a exigência de contribuição ao FGTS sobre “remuneração”, inclusive aquelas contidas no art. 457 e no art. 458 da CLT.

Como se pode notar, há um paralelo da exigência da contribuição do FGTS (estabelecido pelo próprio art. 15, §6º, da Lei nº 8.036/1990) com as contribuições previdenciárias e para terceiros exigidas sobre a folha de salários e ganhos do trabalho pagos por empresas. E, por essa mesma premissa, acredito que a orientação jurisprudencial formada no sentido da exclusão de verbas indenizatórias da base de cálculo de contribuições previdenciárias deve ser extensível ao cálculo do FGTS sobre a remuneração.

Todavia, a despeito de algumas ressalvas pessoais que tenho quanto às conclusões da jurisprudência formada quanto à natureza indenizatória em se tratando da base de cálculo de contribuições previdenciárias e de terceiros (que me parecem excessivas em alguns casos), vejo que o E.STJ se posicionou em sentido mais restritivo quando analisou o mesmo problema no tocante à base cálculo de contribuição ao FGTS, atendo-se à lista do art. 28, §9º da Lei nº 8.212/1991 (por força da previsão do art. 15, §6º, da Lei nº. 8.212/1991). Nesse sentido, o E.STJ editou a Súmula 646 afirmando que "É irrelevante a natureza da verba trabalhista para fins de incidência da contribuição ao FGTS, visto que apenas as verbas elencadas em lei (artigo 28, parágrafo 9º, da Lei 8.212/1991), em rol taxativo, estão excluídas da sua base de cálculo, por força do disposto no artigo 15, parágrafo 6º, da Lei 8.036/1990", entendimento do qual guardo reservas mas me curvo em favor da unificação do direito e da pacificação dos litígios.

Sobre o assunto, trago à colação os seguintes julgados que traduzem essa restrição:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO RECURSO ESPECIAL. OMISSÃO. NÃO OCORRÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO AO FGTS. INCIDÊNCIA SOBRE: AVISO PRÉVIO INDENIZADO; PRIMEIROS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA; FERIAS GOZADAS; TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS; SALÁRIO-MATERNIDADE; HORAS EXTRAS; ADICIONAL NOTURNO; ADICIONAL DE PERICULOSIDADE; INSALUBRIDADE; TRANSFERÊNCIA E DEMAIS VERBAS. PRECEDENTES.

1. Não há omissão quando a decisão mesmo sem ter examinado individualmente cada um dos argumentos suscitados, manifestou-se, de maneira clara e fundamentada, acerca de todas as questões relevantes para a solução da controvérsia, apenas não adotando a tese defendida pelo recorrente.

2. O FGTS é um direito autônomo dos trabalhadores, de índole social e trabalhista, não possuindo caráter de imposto nem de contribuição previdenciária. Assim, não é possível a sua equiparação com a sistemática utilizada para fins de incidência de contribuição previdenciária e imposto de renda, de modo que é irrelevante a natureza da verba trabalhista (remuneratória ou indenizatória/compensatória) para fins de incidência do FGTS.

Precedente: AgInt no REsp 1.484.939/PE, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 13/12/2017.

3. Esta Corte de Justiça possui o entendimento firmado de que somente as verbas expressamente referidas no art. 28, § 9º, da Lei n. 8.212/1991 estão excluídas da base de cálculo da contribuição para o FGTS, nos termos do art. 15, caput e § 6º, da Lei n.8.036/1990.

4. Dessa forma, não havendo nenhuma previsão legal expressa que exclua as verbas relativas a férias gozadas, terço constitucional de férias, aviso prévio indenizado, 15 primeiros dias de auxílio doença/acidente, salário-maternidade, adicional de horas extras, adicional de insalubridade, adicional de periculosidade, adicional de transferência, adicional noturno e respectivos reflexos, atestados médicos, ajuda de custo, bônus e prêmios pagos, não há como afastá-las da base de cálculo das Contribuições ao FGTS.

Precedentes: AgRg no REsp 1.572.239/SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 18/4/2016; AgRg no REsp 1.551.306/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 10/11/2015; (REsp 1.643.660/RS, Rel. Min. Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 19/12/2017;

AgInt no AgInt no REsp 1.476.201/SC, Rel. Min. Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe 20/09/2016.

5. Agravo interno não provido.

(AgInt no REsp 1604307/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/03/2018, DJe 10/04/2018);

PROCESSUAL CIVIL. RECURSOS ESPECIAIS. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO 3/STJ. SUPOSTA OFENSA AO ART. 1.022 DO CPC/2015. INEXISTÊNCIA DE VÍCIO NO ACÓRDÃO RECORRIDO. FGTS. BASE DE CÁLCULO.

1. Não havendo no acórdão recorrido omissão, obscuridade, contradição ou erro material, não fica caracterizada ofensa ao art. 1.022 do CPC/2015.

2. O FGTS é um direito autônomo dos trabalhadores urbanos e rurais de índole social e trabalhista, não possuindo caráter de imposto e nem de contribuição previdenciária. Realizando uma interpretação sistemática da norma de regência, verifica-se que somente em relação às verbas expressamente excluídas pela lei é que não haverá a incidência do FGTS.

3. O FGTS incide sobre: importância paga nos quinze dias que antecedem o auxílio-doença; terço constitucional de férias; aviso prévio indenizado; férias gozadas; salário maternidade; salário paternidade; horas extras; adicionais de insalubridade, periculosidade e noturno; auxílio quebra de caixa; valores pagos por trabalho prestado aos domingos e feriados e em decorrência de banco de horas extras; adicional por tempo de serviço.

4. Ressalte-se que, conforme orientação desta Corte, "é irrelevante a natureza da verba trabalhista (remuneratória ou indenizatória/compensatória) para fins de incidência do FGTS" (REsp 1.448.294/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 15/12/2014). Não obstante, a parcela de natureza remuneratória inclui-se, logicamente, no conceito de remuneração para fins de incidência do FGTS. Assim, o entendimento desta Corte no sentido de que a contribuição previdenciária incide sobre as verbas de natureza remuneratória (como auxílio quebra de caixa; valores pagos por trabalho prestado aos domingos e feriados e em decorrência de banco de horas extras; adicional por tempo de serviço) justifica a incidência, mutatis mutandis, do FGTS em relação a tais parcelas.

5. Recurso especial da Fazenda Nacional provido. Recurso especial de NOVASOC COMERCIAL LTDA e outros não provido.

(REsp 1718101/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/02/2018, DJe 02/03/2018);

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. FGTS. BASE DE CÁLCULO. VALORES PAGOS A TÍTULO DE: FÉRIAS GOZADAS; TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS; AVISO PRÉVIO INDENIZADO; QUINZE PRIMEIROS DIAS DE AUXÍLIOS DOENÇA E ACIDENTE; SALÁRIO-MATERNIDADE; ADICIONAIS DE HORAS EXTRAS, INSALUBRIDADE, PERICULOSIDADE E NOTURNO. INCIDÊNCIA. APLICAÇÃO DA SÚMULA N. 568/STJ. ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA.

I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. Assim sendo, in casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015.

II - Acerca da contribuição para o FGTS, esta Corte adota o entendimento segundo o qual é incabível a sua equiparação à sistemática utilizada para efeito de incidência das contribuições previdenciárias e do Imposto sobre a Renda, porquanto irrelevante a natureza da verba trabalhista, se remuneratória ou indenizatória.

III - De acordo com o disposto no art. 15, caput e § 6º, da Lei n. 8.036/90, apenas as parcelas taxativamente arrolados no art. 28, § 9º, da Lei n. 8.212/91, estão excluídas da base de cálculo da contribuição para o FGTS. Tendo em vista que o legislador não excluiu da base de cálculo as parcelas relativas aos valores pagos a título de férias gozadas, terço constitucional de férias, aviso prévio indenizado, quinze primeiros dias de auxílio doença/acidente, salário-maternidade, adicional de horas extras, adicional de insalubridade, adicional de periculosidade, adicional noturno, impõe-se reconhecer a validade da incidência da contribuição em comento sobre essas verbas.

IV - O relator poderá, monocraticamente, dar ou negar provimento ao recurso quando houver entendimento dominante acerca do tema, a teor da Súmula n. 568/STJ.

V - Os Agravantes não apresentam, no agravo, argumentos suficientes para desconstituir a decisão recorrida.

VI - Agravo Interno improvido.

(AgInt no REsp 1643593/SC, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 09/05/2017, DJe 16/05/2017);

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO FGTS. INCIDÊNCIA SOBRE OS PRIMEIROS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA E O AUXÍLIO-ACIDENTE, FÉRIAS GOZADAS, AVISO PRÉVIO INDENIZADO, TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS, DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO PROPORCIONAL, SALÁRIO-MATERNIDADE E HORAS EXTRAS. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL PREJUDICADO.

1. O FGTS é direito autônomo dos trabalhadores urbanos e rurais, de índole social e trabalhista, não possui caráter de imposto nem de contribuição previdenciária. Assim, impossível sua equiparação com a sistemática utilizada para fins de incidência de contribuição previdenciária e imposto de renda, de modo que é irrelevante a natureza da verba trabalhista (remuneratória ou indenizatória/compensatória) na aplicação do FGTS.

4. A importância paga pelo empregador durante os primeiros quinze dias que antecedem o afastamento por motivo de doença incide na base de cálculo do FGTS por decorrência da previsão do art. 15, § 5º, da Lei 8.036/1990 e no art. 28, II do Decreto 99.684. Precedentes: AgRg no REsp 1.572.239/SC, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 18.4.2016 e AgRg no REsp 1.572.171/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 2.3.2016.

5. Pacificou-se o posicionamento de que apenas verbas expressamente delineadas em lei podem ser excluídas do alcance de incidência do FGTS. Desse modo, o FGTS recai sobre o salário-maternidade, férias gozadas, aviso prévio indenizado, o terço constitucional de férias gozadas, os quinzes primeiros dias de auxílio-doença/acidente e sobre os adicionais de horas extras, insalubridade, periculosidade, noturno, pois não há previsão legal específica de sua exclusão, não podendo o intérprete ampliar as hipóteses legais de não incidência.

6. Fica prejudicada a análise da divergência jurisprudencial quando a tese sustentada esbarra em óbice sumular quando do exame do recurso especial pela alínea "a" do permissivo constitucional.

7. Recurso Especial não provido.

(REsp 1651363/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/04/2017, DJe 24/04/2017);

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA. FGTS. CONTRIBUIÇÃO. BASE DE CÁLCULO. VALORES PAGOS A TÍTULO DE 15 (QUINZE) PRIMEIROS DIAS DE AFASTAMENTO POR AUXÍLIO DOENÇA. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. FÉRIAS GOZADAS. ADICIONAL DE HORAS EXTRAS, SALÁRIO-MATERNIDADE, SALÁRIO-PATERNIDADE, INSALUBRIDADE, PERICULOSIDADE E NOTURNO. INCIDÊNCIA. ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. AGRAVO INTERNO CONTRA DECISÃO FUNDAMENTADA NAS SÚMULAS 83 E 568/STJ (PRECEDENTE JULGADO SOB O REGIME DA REPERCUSSÃO GERAL, SOB O RITO DOS RECURSOS REPETITIVOS OU QUANDO HÁ JURISPRUDÊNCIA PACIFICADA SOBRE O TEMA). MANIFESTA IMPROCEDÊNCIA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. CABIMENTO.

I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015.

II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade.

III - Revela-se incabível a equiparação da inclusão na base de cálculo da contribuição para o FGTS com a sistemática utilizada para efeito de incidência das contribuições previdenciárias e do imposto sobre a renda, porquanto irrelevante a natureza da verba trabalhista, se remuneratória ou indenizatória. Precedentes.

IV - De acordo com o disposto no art. 15, caput, e §6º, da Lei n. 8.036.90, apenas as parcelas taxativamente arroladas no art. 28, §9º, da Lei n. 8.212/91 estão excluídas da base de cálculo da contribuição para o FGTS.

V - Tendo em vista que o legislador não excluiu da base de cálculo as parcelas relativas aos valores pagos a título de 15 primeiros dias de afastamento por auxílio doença, aviso prévio indenizado, férias gozadas, horas extras, salário maternidade e paternidade, adicionais de insalubridade, periculosidade e noturno, impõe-se reconhecer a validade da incidência sobre elas do FGTS.

VI - O recurso especial, interposto pelas alíneas a e/ou c do inciso III do art. 105 da Constituição da República, não merece prosperar quando o acórdão recorrido encontra-se em sintonia com a jurisprudência desta Corte, a teor da Súmula n. 83/STJ.

VII - A Agravante não apresenta argumentos suficientes para desconstituir a decisão recorrida. VIII - Em regra, descabe a imposição da multa, prevista no art. 1.021, § 4º, do Código de Processo Civil de 2015, em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação.

IX - Considera-se manifestamente improcedente e enseja a aplicação da multa prevista no art. 1.021, § 4º, do Código de Processo Civil de 2015 nos casos em que o Agravo Interno foi interposto contra decisão fundamentada em precedente julgado sob o regime da Repercussão Geral, sob o rito dos Recursos Repetitivos ou quando há jurisprudência dominante acerca do tema (Súmulas ns. 83 e 568/STJ).

X - Agravo Interno improvido, com aplicação de multa de 1% (um por cento) sobre o valor atualizado da causa.

(AgInt nos EDcl no REsp 1595870/SC, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/09/2017, DJe 28/09/2017).

Com a devida vênia, não me parece irrelevante discutir a natureza remuneratória ou indenizatória de verbas pagas pelo empregador para calcular a contribuição ao FGTS, justamente pelo fato de que essa exigência incide sobre “remuneração”, nos termos do art. 15 da Lei nº 8.036/1990. Todavia, não só porque tenho ressalvas quanto ao alcance “excessivo” da jurisprudência em se tratando de verbas que compõem folha de salários e ganhos habituais do trabalho, mas também porque o sistema de precedentes leva ao acolhimento de orientações de Tribunais superiores, curvo-me às restrições e à ratio decidendi do E.STJ (ilustrada nos referidos julgados) sobre contribuição ao FGTS, em favor da pacificação dos litígios e da unificação do direito.

Dito isso, resta ainda saber se as verbas controvertidas nestes autos estão compreendidas nas exclusões do art. 28, §9º, da Lei nº 8.212/1991 (que, a bem da verdade, descreve verbas indenizatórias marcadas por não incidência e também isenções). O recurso sub judice trata de cálculo da contribuição ao FGTS sobre prêmios por projetos de retorno financeiro e de segurança/ergonomia e meio ambiente, bem como prêmios referentes ao “Clube 25 anos”, os quais, segundo a própria embargante, estão relacionados a programas de marketing de incentivo.

Inicialmente é necessário anotar que marketing de incentivo consiste em conjunto de medidas que buscam motivar colaboradores e equipes de trabalho, premiando aqueles que (individualmente ou em grupo) alcancem metas e objetivos propostos pela empresa. Embora o marketing de incentivo possa ser adotado em diversas áreas e com vários propósitos, geralmente os focos são equipes de venda, de distribuição e de revenda, para as quais são estabelecidas campanhas com metas. 

Contudo, prêmios pagos a título de marketing de incentivo têm conteúdo de verbas de trabalho mesmo quando as metas estejam atreladas à qualidade do ambiente laboral, elemento essencial para a produtividade e que compõe técnicas elementares de gestão. Por isso, a finalidade direta e indireta desse marketing de incentivo não é assistencial mas sim instrumento de administração dos fatores de produção da empresa, para quem também revertem os desejados resultados descritos nas metas.   

Não há liberalidade, intermitência e eventualidade que descaracterizariam a natureza de ganho do trabalho para fins de incidência de contribuições, justamente porque os requisitos formais, materiais e temporais do marketing de incentivo são equivalentes aos conhecidos prêmios, gratificações e comissões por produtividade, prescritos no art. 457, §1º da Consolidação das Leis do Trabalho. Nesse sentido, trago à colação os seguintes julgados: 

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ADICIONAL DE HORAS EXTRAS, INSALUBRIDADE, PERICULOSIDADE, TRABALHO NOTURNO, DIÁRIAS DE VIAGEM QUE ULTRAPASSEM 50% DA REMUNERAÇÃO, GORJETAS, COMISSÕES, PRÊMIOS, AJUDAS DE CUSTO E ABONOS. SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. INCLUSÃO. 1. Conforme estabelecido pelo Plenário do STJ, "aos recursos interpostos com fundamento no CPC/1973 (relativos a decisões publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas até então pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça" (Enunciado Administrativo n. 2). 2. A jurisprudência desta Corte Superior consolidou-se no sentido de que incide a contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas a título de adicional de horas extras, insalubridade, periculosidade, trabalho noturno, gorjetas, comissões, prêmios, ajudas de custo e abonos. 3. No que tange às diárias de viagem que ultrapassem os 50% da remuneração mensal, há expressa previsão legal de inclusão delas no salário de contribuição (art. 28, § 8°, "a", da Lei n. 8.212/1991), não havendo por que se discutir a natureza ou destinação de tal verba, constituindo ela base de cálculo da contribuição previdenciária para o regime geral. 4. Recurso especial desprovido. ..EMEN: 

(RESP - RECURSO ESPECIAL - 1517074 2015.00.34355-0, GURGEL DE FARIA, STJ - PRIMEIRA TURMA, DJE DATA:15/09/2017 ..DTPB:.) 

EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE PRÊMIOS PAGOS POR PRODUTIVIDADE/DESEMPENHO. 

- Caso em que debate-se, em autos de embargos à execução fiscal, sobre a higidez de cobrança de penalidade imposta por descumprimento de obrigação acessória em razão de omissão de dados em GFIP referentes à base de cálculo de contribuições previdenciárias. 

- As verbas pagas pelo empregador ao empregado a título de prêmio por produtividade/desempenho constituem base de cálculo de contribuições previdenciárias, porquanto possuem natureza remuneratória. Precedentes do STJ e desta Corte. 

- Alegação de contratação de empresa de marketing promocional que não influi na solução do caso, não afastando o caráter remuneratório dos valores, posto que a terceira empresa figura como mera intermediária. 

- Alegada ocorrência de duplicidade de lançamento não comprovada nos autos pela parte executada. 

- Recurso de apelação desprovido. Agravo interno prejudicado. 

(TRF 3ª Região, SEGUNDA TURMA,  ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 2170626 - 0001428-98.2014.4.03.6113, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL PEIXOTO JUNIOR, julgado em 04/06/2019, e-DJF3 Judicial 1 DATA:13/06/2019) 

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO E AGRAVO RETIDO. AÇÃO ANULATÓRIA. DECADÊNCIA. CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE DA NFLD. INOCORRÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA. VERBA PAGA A TÍTULO DE "MARKETING DE INCENTIVO". NATUREZA REMUNERATÓRIA. RECURSOS NÃO PROVIDOS. 

1. Ao magistrado é dado valorar a necessidade de produção de provas, podendo, de acordo com sua convicção, indeferir aquelas inócuas à apuração dos fatos, sobretudo porque a ele destinam-se os elementos dos autos. 

2. De fato, não se comprova o caráter da verba paga pelo empregador senão por documentos de produção obrigatória pela empresa. O indeferimento de prova impertinente não constitui cerceamento de defesa. Não há que se falar em nulidade da sentença. 

3. Nas hipóteses como dos autos, de tributo não declarado e não pago antecipadamente, não há que se falar em homologação de cálculo, portanto, afasta-se a aplicação do art. 150, §4º, incidindo, apenas, a regra do art. 173, I, ambos do CTN, de onde o marco inicial passa a fluir, não da data do fato gerador, mas do primeiro dia do ano subsequente ao que poderia ter sido efetuado o lançamento pelo contribuinte. 

4. Da análise dos Processos Administrativos que instruem a cobrança (fls. 270 - CD-ROM), observa-se o preenchimento dos requisitos legais, tendo fornecido à parte contribuinte os elementos necessários para pleno conhecimento da exigência fiscal e apresentação da respectiva defesa. 

5. Cinge-se a controvérsia a perquirir sobre a exigibilidade de contribuição social previdenciária incidente sobre as verbas pagas pela autora a seus empregados a título de "marketing de incentivo". 

6. A definição do caráter salarial ou indenizatório das verbas pagas aos empregados não pode ser livremente atribuída ao empregador, o que impõe a análise acerca da natureza jurídica de cada uma delas, de modo a permitir ou não sua exclusão da base de cálculo da contribuição social em causa. 

7. Não há qualquer documento que demonstre o pagamento dessas gratificações e em que condições ocorreram. Caberia ao contribuinte demonstrar documentalmente que os pagamentos efetuados a título de "marketing de incentivo", efetivamente, ocorreram em situações excepcionais e esporádicas. 

8. De acordo com Relatório Fiscal da União, o contribuinte "concedeu premiação a seus empregados no período fiscalizado, através de créditos em cartões eletrônicos Flexcard, Premium Card, Presente Perfeito, Top Premium e Top Prêmio Travel. Os pagamentos eram habituais, em meses consecutivos, através de campanhas que visavam o aumento de produtividade com duração temporal expressiva. Desta forma, pode-se dizer que o "ganho" entrou na expectativa dos segurados". 

9. A apelante, por sua vez, apresenta apenas alegações genéricas, inaptas a afastar a presunção de veracidade e legalidade de que goza o ato administrativo, promanado de autoridade adstrita ao princípio da legalidade (art. 37, CF). Outra consequência da presunção de legitimidade e veracidade á a transferência do ônus da prova de invalidade do ato administrativo para quem a invoca (Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Brasileiro, 39ª edição, p. 169). 

10. Não demonstrado o caráter eventual da verba pela apelante, não comporta procedência o pedido. Precedentes. 

11. No julgamento da ApReeNec nº 0009091-07.2009.4.03.6103/SP, a Primeira Turma decidiu por unanimidade pelo caráter remuneratório da verba em testilha. 

12. Com tais considerações, conclui-se que incide contribuição previdenciária sobre as verbas pagas pela impetrante a título de "marketing de incentivo", em face da inexistência de prova inequívoca de seu caráter eventual bem como por sua induvidosa natureza remuneratória. 

13. Nos termos do art. 85, §11 do CPC, majora-se os honorários sucumbenciais contra a parte apelante para 15% (quinze por cento) sobre o valor atualizado da causa. 

14. Apelação e Agravo Retido não providos. 

(TRF 3ª Região, PRIMEIRA TURMA, Ap - APELAÇÃO CÍVEL - 2255552 - 0000886-56.2013.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL HÉLIO NOGUEIRA, julgado em 26/02/2019, e-DJF3 Judicial 1 DATA:07/03/2019) 

Prosseguindo, desde sua redação originária (positivada no Decreto-Lei nº 5.452/1943), o art. 457 da Consolidação das Leis Trabalhistas – CLT prevê que o significado jurídico de salário inclui comissões, percentagens, prêmios e gratificações pagas pelo empregador ao empregado como contraprestação de serviço, e as alterações que normativas que ocorreram ao longo das décadas apenas reforçaram o bom desempenho ou produtividade como o propósito econômico desses pagamentos. Consta do art. 457, §§1º e 4º da CLT (na redação dada pela Lei nº 13.467/2017) que integram o salário a importância fixa estipulada, as gratificações legais e as comissões pagas pelo empregador, e que prêmios são liberalidades concedidas pelo empregador em forma de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas atividades.  

A habitualidade no pagamento traz ínsita a noção de frequência no tempo, mas a periodicidade não precisa ser mensal (p.ex., como ocorre com o décimo terceiro salário) e nem simétrica (tais como bônus de produtividade na medida em que metas são atingidas), bastando que seja previsível e atrelada ao serviço do trabalhador prestado ao tomador. Contudo, não será habitual o pagamento feito de modo eventual, por liberalidade do contratante, desatrelado de metas de produtividade, de métodos gerenciais ou correlatos (p. ex., gestos humanitários do empregador em relação a seus empregados). 

Nesse tocante, registre-se que a Lei nº 13.467/2017 deu nova redação ao § 2º do art. 457 da CLT para excluir da remuneração os valores pagos a título de diversas verbas, dentre elas os prêmios, in verbis:

§ 2^o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário.   

Além disso, esse mesmo diploma legal incluiu a alínea “z” no § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991 para excluir da incidência das contribuições “os prêmios e os abonos”.

A partir das alterações promovidas pela Lei nº 13.467/2017 no art. 457, §§2º e 4º da CLT, e no art. 28, §9º, "z", da Lei nº 8.212/1991, os valores relativos a prêmios, abonos e gratificações de produtividade (mesmo que pagos com habitualidade) podem ser excluídos da base de cálculo das contribuições previdenciárias (patronais e de empregados, art. 195, I, “a”, e II, da ordem de 1988), bem como de demais exigências tributárias devidas a terceiros (Sistema “S”), e, consequentemente, da contribuição ao FGTS (seja ou não tributária, por força do art. 15, §6º, da Lei nº 8.036/1990), desde que demonstrado que essas liberalidades concedidas pelo empregador sejam feitas em razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas atividades, sendo do contribuinte o ônus da prova. Tratando-se de regra de isenção, sua aplicação não é retroativa mas apenas a partir da eficácia jurídica da Lei nº 13.467/2017.

No caso dos autos, a execução fiscal originária visa à cobrança de débitos de contribuição ao FGTS do período de 04/1999 a 12/2005 inscritos na NFGC nº 505935121 e referentes a programas de marketing de incentivo ligados aos projetos com retorno financeiro e de segurança, ergonomia e meio ambiente, bem como ao Clube 25 anos de empresa (fls. 126/140 do arquivo digital do presente feito, em ordem crescente).

O marketing de incentivo tem conteúdo de verba remuneratória que, todavia, está compreendida nas isenções da Lei nº 13.467/2017. Porém, no caso em análise, as verbas em discussão foram pagas em período anterior à vigência da Lei nº 13.467/2017, e, assim, estão sujeitas à tributação porque então não havia a isenção pela combinação normativa do § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991 e do art. 15, § 6º, da Lei nº 8.036/1990.

Ante o exposto, dou provimento à remessa oficial e à apelação da União Federal para que os valores pagos pela embargante a título de prêmios relacionados a marketing de incentivo no “Clube 25 anos de empresa” e em projetos com retorno financeiro sejam incluídos na base de cálculo da contribuição ao FGTS, bem como julgo prejudicado o apelo da embargante.

Tendo em vista o teor da presente decisão, não subsiste a condenação da Fazenda Pública em honorários advocatícios.

Incabível, outrossim, a condenação da embargante na verba honorária em razão da incidência dos encargos previstos na Lei nº 8.844/1994, na Medida Provisória nº 1923/1999 e suas reedições e na Lei nº 9.964/2000.

É o voto.